автореферат диссертации по философии, специальность ВАК РФ 09.00.00
диссертация на тему: Налоговый кодекс Российской Федерации: сущность, значение, перспективы

Полный текст автореферата диссертации по теме "Налоговый кодекс Российской Федерации: сущность, значение, перспективы"

10-7 3276

О. А. МОЗОЛЬ Докторант WIDU

/ с '

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ: СУЩНОСТЬ, ЗНАЧЕНИЕ, ПЕРСПЕКТИВЫ

Доклад на соискание учёной степени Доктора философии (РкЛ)) Направление: налоги и финансы; экономика и управление

Научный руководитель: Гранд-доктор философии ( Grand Ph. D),

Богачева Н.И.

Москва 2010

Всемирный Информационно- Распределённый Университет Докторант: Оксана Александровна Мозоль

Научные консультанты: доктор философии Ковалева О.В.

доктор философии Дуванова Р. В.

Издательская лицензия от 20 июня 1997 года № 016241

© Автор

© НТЦ "Развитие"

СОДЕРЖАНИЕ

СТР

ВВЕДЕНИЕ.............................................................................1-3

Глава I. Историческая миссия и значимость налогов и сборов в Российской Федерации.......................................................................................3

§ 1.1. Хронология развития налоговой системы в России: цель и значение.....3-12

§ 1.2. Налог и налоговый Кодекс: история, значение, важность и необходимость

земельного налога и налоговая декларация..............................................12-22

§ 1.3. Виды налогов, система и функция...............................................22-32

Глава П. Законодательная основа налогов и сборов, их понятия, права и

ответственность налогоплательщика.......................................................33

§ 2.1. Правотворческий процесс в системе налогообложения: причины и

особенности.......................................................................................33-42

§ 2.2. Налоговые понятия: налогоплательщик, источник доходов, объект обложения

налоговая база и другие.........................................................................42-53

§ 2.3. Правонарушения и ответственность налогоплательщика через призму Налогового кодекса Российской Федерации. Операция РЕПО и понятия налога и

сборов..............................................................................................................................53-67

Глава 1П. О некоторых особенностях законодательного положения отдельных

статей Налогового кодекса Российской Федерации....................................67

§ 3.1. Аналитическое обозрение и комментарий к отдельным статьям НК РФ..67-80 § 3.2. О некоторых особенностях заложенных в статьях Налогового кодекса

Российской Федерации........................................................................80-106

§ 3.3. Принципы и особенности налогообложения ценных бумаг, доходов в виде процентов в банке, в том числе иностранных граждан, заложенных в НК РФ... 106-120

ЗАКЛЮЧЕНИЕ........................................................................................120-124

ЛИТЕРАТУРА..................................................................................125-132

Введение

Россия - страна, где социальные права населения закреплены Конституцией1. Конституционные права человека - это права, которые дают ему возможность при соблюдении определенных условий получать от государства некоторые материальные блага. Конституционными социальными права человека являются следующие: право на социальное обеспечение, право на охрану здоровья и медицинскую помощь, право на образование, право на жилище, особые права детей и инвалидов. Россия, как социальное государство, обладает правовым статусом, который предполагает гарантию экономических прав и свобод человека и гражданина и соответствующие обязанности государства. Это означает, что государство поставлено на службу общества

Президент Д.А.Медведев в своем Послании Федеральному Собранию Российской Федерации заявил: "Мы с вами живем в свободной и современной стране"2.

То есть государственно-правовые нормы являются основополагающими. В результате действия правовых норм возникают государственно-правовые отношения. Они обладают общими чертами, свойственными всем правоотношениям, независимо от того, нормами какой отрасли порождаются.

В качестве источников государственного права выступают и устанавливающие государственно-правовые нормы правовые акты, принимаемые Президентом Российской Федерации, Советом Федерации, Государственной Думой, Правительством Российской Федерации. Это указы и другие нормативные акты Президента, постановления палат Федерального Собрания, постановления Правительства.

Одним из таких, нормативно-правовых актов, является Налоговый кодекс Российской Федерации. В нем заложены основные аспекты налогов и сборов в России. А, как известно именно налоги и сборы позволяют государству формировать бюджет страны.

Налоги - обязательные платежи, взимаемые государством (в лице центральных, региональных и местных органов) с населения, предприятий и организаций, зачисляемые в доклад государственного, регионального и местного бюджета. Объектом налогообложения являются денежные доходы, та или иная собственность3.

Формирование основных налоговых теорий в качестве научных концепций происходит начиная с XVII в. Именно в этот период они стали именоваться как общая теория налогов, основные направления которой складывались под непосредственным воздействием экономического и политического развития общества. Налоговые теории подразумевают определенную систему научных

1 Конституция Российской Федерации принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 года.

2 Послание Президента Российской Федерации Д.А.Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации от 5 ноября 2008 г. (о положении в стране и основных направлениях внутренней и внешней политики государства).

3 Толковый словарь по управлению, - М.: издательство "Алане", 1994, с.92.

воззрений о сущности и значении налогов, т.е. различные варианты моделей налогообложения в государстве в зависимости от признания за налогами того или иного назначения. Существуют также частные налоговые теории, которые обосновывают установление и режим отдельных налогов либо отдельных аспектов налогообложения.

Налоговой наукой еще в XVII-XVIII веке занимались французские ученые С.де Вобан, Ш.Л.Монтескье, в XIX веке швейцарский экономист Ж.Симонд де Сисмонди и другие. Первые теории налогообложения заложены в трудах Ф.Аквинского, Т.Гоббса, П. де Вобана, Ш.Монтескье, С.Вольтера, О.Мирабо, С. де Сисмонди, Т.Мальтуза, А.Тьера, Д.Мак-Куллоха. Частные налоговые теории получили свое развитие в Д.Локка, Т.Джорджа, Ж..Ж.Русо, К.Маркса, Э.Селигмана. Среди общих теорий налогов наиболее значимыми являются теории А.Смита, Д.Рикардо, А.Вагнера, Дж.Кейнса, Д.Фридмана, А.Лаффера.

Изучением теории налогов занимались такие выдающиеся представители отечественной науки, как П.П.Гензель, И.Х.Озеров, И.М.Кулишев,

A.А.Соколов, В.Н.Твердохлебов, Н.И.Тургенев и др. На различных этапах существования советского и российского государства вопросы налогообложения рассматривались в работах А.М.Александрова, А.А.Астахова, А.В.Брызгалина, Э.А.Вознесенского, А.З.Дадашева, В.П.Дьяченко, Е.Н.Евстигнеева,

B.А.Кашина, В.Г.Князева, В.Г.Панскова, И.Г.Русаковой, Д.Г.Черника,

C.А.Шаталова, Т.Ф.Юткиной и многих других.

Из современных отечественных ученых можно отметить В.И.Гуреева, Т.Ф.Юткину, Н.В.Милякова, Н.С.Бондаря, Ю.А.Ерохину, И.И.Кучерова, Ю.Л.Смирнову и ряд других ученых и практиков современности.

В Российской Федерации кодификация, выходя за рамки обычной систематизации, активно выполняет правотворческие функции. Она проходит параллельно с правотворчеством, выступает его формой. Неоценима роль кодексов в формировании структурных компонентов правовой системы. Кодексы в системе права приобрели качество главенствующих законов в соответствующей отрасли законодательства, а их верховенство - залог материализации ценностей правовой государственности.

Цели и задачи исследования. Исследования теории и практики налогов и сборов в Российской Федерации на основе разработок ученых и положений, вступившего в Вилу Налогового кодекса Российской Федерации:

- законодательные аспекты налогов и сборов;

- раскрыть содержание и понятие терминологий и значений Налогового кодекса РФ;

- охарактеризовать наиболее значимые статьи Налогового кодекса Российской Федерации;

Предмет исследования. Налоговый кодекс РФ, задачи:

• понять экономическое содержание налогов и налоговых терминов;

• определить место налоговой политики в экономической политике государства;

• раскрыть принципы налогообложения и функции налога;

• обосновать классификационные признаки налога;

• изучить принципы налоговой политики;

• перечислить стадии, виды, формы и направления налоговой политики.

Методические и теоретические основы исследований:

- Методом аналитического и сравнительного анализа определить связь Налогового кодекса РФ с Конституцией Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, с другими кодексами и законами, увязав все с гражданским и налоговым правом.

Исследование данной темы дает основание всем участникам налоговых обязательств, шире понять и применять те параметры, которые заложены в Налоговом кодексе РФ

Работа состоит из введения, трех глав, девяти параграфов, заключения и списка литературы.

ГЛАВА I. ИСТОРИЧЕСКАЯ МИССИЯ И ЗНАЧИМОСТЬ

НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

§ 1.1. Хронология развития налоговой системы в России: цель и значение

Россия, как государство, стремится к обеспечению социальных гарантий своих граждан. Но обеспечить данные гарантии невозможно без налогов и сборов, источника исполнения федерального, регионального и местного бюджета.

Налоги являются одним из древнейших изобретений человечества. Прообразы принудительных платежей существовали еще в доклассовом обществе, а по мере оформления общества в государство стали использоваться в качестве основного средства для содержания органов государства и материального обеспечения его функций. Государство всегда было и будет заинтересовано в создании и соблюдении налоговых отношений, обеспечивающих его имущественные интересы.

Налоги — это динамичный инструмент финансово-правовой политики, являющийся основой пополнения бюджетов всех уровней. В России налоговая система претерпевает постоянные, изменения, обусловленные становлением рыночных отношений. В новом тысячелетии стала очевидной необходимость укрепления финансовой и налоговой дисциплины, возросла, как никогда раньше, потребность в нормах права, направленных на регулирование отношений между государством и налогоплательщиками, обеспечивающих эффективность функционирования налогового законодательства.

Налоговое законодательство России содержит основные экономические и юридические параметры, обеспечивающие комплексную правовую регламентацию налогообложения, поэтому системное изложение курса налогового права особенно важно для понимания содержания налоговой деятельности государст-

ва. Налоговое право не является раз и навсегда оформившейся правовой общностью — оно постоянно развивается, обновляется и совершенствуется адекватно происходящим в стране изменениям.

Среди многих новых явлений, происходящих в современной России, наблюдается активное развитие налогового права. Стремительно формируется нормативно-правовая основа регулирования налоговых отношений, резко возрос интерес к налоговому праву со стороны органов государственной власти и местного самоуправления, предпринимателей и рядовых граждан. Эти внешние признаки обусловлены глубинными преобразованиями, происходящими в нашей стране.

Отношения, возникающие между государством и частными субъектами по поводу отчуждения в публичную собственность |части денежных средств, носят изначально конфликтный характер. Однако налоговые отношения исключительно важны для функционирования государства и обеспечения его суверенитета, поэтому должны всесторонне регулироваться правовыми нормами.

Еще Петр I предпринял усилия для подъема производительных сил, видя в этом необходимые условия укрепления финансового положения1. Основной чертой налоговой системы XVIII в. является преобладание косвенных налогов (их доля составляла 42% от доходов казны) над налогами прямыми.

При Петре I в сфере налогообложения произошли радикальные преобразования. Для пополнения казны увеличивались со ставки уже существующих налогов, а также вводились различные новые сборы, численность которых достигла трех-четырех десятков. Были введены военные налоги: "драгунские деньги" (взимались по 25 копеек с крестьянского двора на жалованье ратным людям), налог "на наем подвод под артиллерийские припасы" (его размер колебался от 6 до 13 копеек) и другие налоги.

Новые виды налогообложения создавали и разрабатывали специальные государственные люди — прибыльщики. По их инициативе были введены гербовый сбор, хомутейный (налог на клеймение хомутов), с печей (трубный), пчельный (с владельцев пасек), мельничный и другие налоги и сборы, введено удвоенное обложение податями староверов.

Осуществляется переход от подворного налогообложения к подушной подати, что было вызвано возникновением способа уклонения от налогов (различные дворы стали объединяться в один двор). Единицей обложения стала ревизская (мужская) душа. Налогообязанные лица (ревизские души) регистрировались в специальных книгах (ревизских сказках). Величина душевого оклада новой подати была установлена в 74 копейки. При числе наличных душ в 5,6 млн это должно было обеспечить казне 4,1 млн руб .

Период правления Петра I (1672-1725) сыграл особую роль в становлении и развитии налоговых отношении Российского государства. Коренное ре-

1 Черник, Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М., 1997. С. 21-22.

2 Коломиец, А.Г. Финансовые реформы русских царей: От Ивана Грозного до Александра Освободителя. М., 2001. С. 135.

формирование финансовой системы , России Петром I заключалось в изменении самого принцип формирования доходов государственного бюджета.

После смерти Петра I (1725 г.) финансы в России постепенно начали приходить в упадок. Лишь во времена правлений Екатерины II (1762—1796) создаются важные предпосылки последующего перехода к более рациональным методам ведений финансового хозяйства и построения финансовой администрации, т. е. закладываются основы административных и финансовых реформ первой половины XIX столетия. При Екатерине II совершенствуется управление государственными финансами, проводится реорганизация государственного аппарата. Деятельность коллегий, особенно финансовых, оказывается неэффективной, что обусловливает необходимость использования принципа централизованного управления. В результате в 1780—1781 гг. учреждаются Экспедиция доходов. Экспедиция расходов. Экспедиция ревизии счетов, Экспедиция взыскания недоимок, недоборов и начетов. В губерниях создаются казначейские палаты, которые сохраняются в России до XX в.

Во второй половине XIX в. большое значение приобретают прямые налоги. Основной была подушная подать (которая отменяется сначала с мещан, а затем и во всем государстве), замененная в 1863 г. налогом с недвижимого имущества. Объектом налогообложения являлись дома и все другие виды недвижимого имущества, приносящего доход. Обложению налогом подлежало имущество, находящееся в черте города и за его чертой, но принадлежащее городу. Оно включало в себя жилые дома, фабрики, заводы, складские помещения, бани, лавки, магазины, огороды.

При этом сохраняется важная роль в системе государственных доходов питейного и таможенного сборов, соляного налога и других сборов.

После революции 1917 г. до перехода к нэпу налоговая политика реализуется по двум основным направлениям: отмена всех потерявших значение видов налогов и создание новых форм обложения, выполняющих чисто революционные задачи. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога (30 октября 1918 г.) и всех бывших земских и городских поземельных сборов (3 декабря 1918 г.); национализация промышленности — к отмене промыслового налога (28 декабря 1918 г.); были упразднены налоги с городских недвижимых имуществ (19 февраля 1919 г.) и налог с денежных капиталов (13 сентября 1918 г.).

В условиях натурализации хозяйственных отношений при одновременном резком сокращении товарооборота и огромном обесценении денег произошло значительное снижение финансовой эффективности налогов, взимаемых в денежной форме1 Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог2.

В начале 20-х гг. создается новая налоговая система государства, что было связано с переходом к нэпу. В 1921 г. был введен промысловый налог, являющийся денежным налогом, что свидетельствовало о возрождении опыта до-

1 Толкушкин, A.B. История налогов в России. М., 2001. С. 200 .

2 Кучеров, И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 17-18.

революционного налогообложения. Промысловым налогом облагались частные торговые и промышленные предприятия, а также граждане, имевшие доходы от занятий промыслами. Он представлял собой сложную конструкцию (аналог дореволюционной), состоящую из двух частей: патентного и уравнительного сборов. При взимании патентного сбора осуществлялась регистрация предприятий в финансовых органах, что способствовало государственному финансовому контролю, а равно поступлению в бюджет стабильных денежных сумм. Цена патента определялась разрядом и местонахождением предприятия. Ставки были дифференцированными: для промышленных предприятий — по 12 разрядам и 6 поясам местностей, в торговле — по 5 разрядам и 6 поясам. Уравнительный сбор являлся основной частью промыслового налога и позволял усилить обложение субъектов, получающих крупные доходы. Он взимался в определенном проценте с оборота по прошествии каждого полугодия: первоначально уравнительный сбор определялся в размере 6%, затем его ставка была снижена вдвое, а по Положению от 18 января 1923 г. она составила 1,5% с оборота.

С 1922 г. вводится подоходно-поимущественный налог, плательщиками которого являлись проживающие в городе граждане и юридические лица. Поимущественное обложение затрагивало как предметы обихода, роскоши, так и производственное оборудование частных и акционерных предприятий, запасы сырья, товаров. В 1924 г. подоходно-поимущественный налог был отменен и преобразован в подоходный, взимаемый в форме основного - в твердых ставках, дифференцированных по группам плательщиков, и дополнительного - по прогрессивной ставке от совокупности доходов, превышающих определенный размер.

Для налоговой системы России периода нэпа, так же как и для дореволюционной налоговой системы, было характерно разграничение налогообложения города и деревни. Так, в 1923 г. введен единый сельскохозяйственный налог, заменивший различного рода натуральные повинности. Первоначально объектом обложения были земля, сенокосы, крупный рогатый и рабочий скот, а впоследствии — доход, полученный от хозяйства, в том числе от подсобных занятий. В 1926 г. установлены налог на сверхприбыль и налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Получает развитие и косвенное налогообложение. В 1921—1923 гг. были введены акцизы на спирт, табачные изделия, керосин и ряд других товаров.

К концу 1920-х гг. бессистемная экономическая и финансовая политика государства, а также использование прямых административных методов управления привели к созданию громоздкой налоговой системы, отличающейся множественностью налогов и сборов.

В 1930—1932 гг. в СССР в результате налоговой реформы налоги стали выполнять несвойственную им роль средства политической борьбы. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г. "О налоговой реформе" были проведены Преобразования налоговой системы государства. Изменение внутренней политики СССР, проводимые в стране индустриализация и коллективизация привели к замене налоговой системы административными методами изъ-

ятия прибыли, амортизации имущества предприятий и административному перераспределению финансовых ресурсов по отраслям и территориям. В результате проведения налоговой реформы устанавливается система изъятия доходов государственных предприятий и организаций в двух видах - в виде налога с оборота и отчислений от прибыли, которые стали основными платежами в бюджет. Налог с оборота объединил в себе 53 вида ранее действовавших налогов и платежей, существенное значение среди которых имели промысловый налог и 12 акцизов. Шесть налогов и платежей, дававших бюджету 16,5% его доходов, консолидировались в один - отчисления от прибыли. Не были унифицированы и сохранились как самостоятельные 27 сборов и платежей, обеспечивающих поступление около 1/5 доходов бюджета.

В 1930 г. происходит учреждение налоговых инспекций, являющихся структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов. В компетенцию налоговых инспекций входило взимание налогов с населения. Налоговую регистрацию осуществляли налоговые органы, а также другие государственные и негосударственные органы и организации (загс, нотариат, таможенные органы и др.).

Во время Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета помимо действующей в предвоенный период системы обязательных платежей обеспечивались рядом новых налогов и сборов с населения: военный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сбор с владельцев скота и др. Послевоенный период характеризовался снижением размеров обязательных платежей населения, в результате чего удельный вес налогов в доходной части государственного бюджета в 1946—1950-х гг. уменьшился в два раза и составлял 7,7% доходов бюджета советского государства1.

В середине 1960-х гг. в СССР осуществляются преобразования хозяйственной сферы, направленные на повышение эффективности и прибыльности работы предприятий. Одним из основных документов, определяющих цели и задачи реформы, было принятое 4 сентября 1965 г. постановление ЦК КПСС и Совета Министров СССР "О совершенствовании планирования и усилении экономического стимулирования промышленного производства". В области налогообложения важнейшими мероприятиями являлись изменение порядка распределения прибыли государственных предприятий, введение платы за фонды и фиксированных (рентных) платежей, реформирование системы подоходного обложения колхозов. В результате при сохранении налога с оборота вместо платежа в форме отчислений от прибыли государственных предприятий было установлено три платежа: плата за производственные основные и нормируемые оборотные средства (плата за фонды), целью которой было усиление эффективности использования этих фондов; фиксированные (рентные) платежи, направленные на изъятие излишних накоплений предприятий по сравнению со среднеотраслевым уровнем; взнос свободного остатка прибыли в бюджет.

' Рукавишникова, И.В., Науменко, A.M., Пазюкова, Н.В. и др. История финансового законодательства России: Учебное пособие. М., 2003. С. 47-48.

В 1970-1980-е гг. 91% общих доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от социалистического хозяйства — налог с оборота, платежи из прибыли и другие отчисления государственных предприятий. Налоги с населения составляли лишь 8-9% всех доходов государственного бюджета.

Начавшаяся в 1985 г. перестройка привела к реформированию системы платежей в бюджет. 30 .июня 1987 г. был принят Закон СССР "О государственном предприятии (объединении)", направленный на усиление централизованного начала развития народного хозяйства, повышение значения экономических методов управления, создание механизма реального хозяйственного расчета и самофинансирования на предприятиях. Наряду с реформированием системы платежей государственных предприятий создавалась система налогов для индивидуальных предпринимателей, а также кооперативов и предприятий с участием иностранных организаций. Принимаются соответствующие нормативные документы, регулирующие процесс реформирования. Например, Закон СССР от 26 мая 1988 г. "О кооперации в СССР", Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 января 1987 г. "О вопросах, связанных с созданием на территории СССР совместных предприятий" и др. В последующие годы издается множество нормативных правовых актов по налогообложению отдельных сфер экономической деятельности. Впоследствии они были систематизированы в Законе СССР от 14 июня 1990 г. "О налогах с предприятий, объединений и организаций", установившем обязанность уплачивать налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт.

В 1991 г. началось формирование самостоятельной налоговой системы Российской Федерации. В частности, были приняты законы о налоге на добавленную стоимость, о налоге на прибыль предприятий и организаций, о подоходном налоге с физических лиц. Обобщающим законодательным актом являлся принятый 27 декабря 1991 г. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Однако созданная налоговая система обладала существенными недостатками, среди них: многочисленность нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, и связанное с этим частое несоответствие законов и подзаконных актов; нестабильность налогового законодательства; многочисленность налогов и сборов федерального, регионального и местного уровней.

В целях совершенствования налоговых отношений с середины 1990-х гг. в Российской Федерации проводятся преобразования системы налогообложения. Значительным шагом в совершенствовании налогового законодательства являлась его кодификация — разработка и принятие Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Современный период развития налоговых отношений в России характеризуется совершенствованием законодательства о налогах и сборах, поиском оптимальной модели налоговой системы с учетом федеративного устройства государства, реорганизацией органов налогового управления.

Таким образом, становление и развитие системы налогообложения в России проходило несколько этапов: первый этап - конец IX - первая половина XV

в. (податные отношения Древней Руси); второй этап - вторая половина XV -первая половина XVII в. (налоговая система периода формирования централизованного государства); третий этап - вторая половина XVII -XVIII в. (налоговая система периода абсолютной монархии); четвертый этап - XIX - начало XX в. (до 1917 г.) (налоговая система буржуазного строя); пятый этап - 1918— 1990 гг. (налоговая система советского периода); шестой этап - начало 1990-х гг. - настоящее время (современная налоговая система).

Отметим значение налогов и сборов, вообще, и в сущности.

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении - от налогоплательщика в бюджет государства (конечно, за исключением частных случаев его переплаты или решения суда о возврате незаконно взысканных налогов). После отчуждения налогоплательщиком причитающихся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего территориального уровня или внебюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фондами денежных средств, то зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезличенно-безвозмездный характер. Посредством распределения бюджетных или внебюджетных средств государство осуществляет финансирование своих функций, в том числе и общественно значимых мероприятий. Таким образом, государство становится своеобразным каналом перераспределения денежных средств между всеми членами общества, независимо от суммы индивидуально уплачиваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в первую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Таким образом, налог — это обязательный, индивидуально-безвозмездный и безвозвратный платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налогом может признаваться только тот платеж, который полностью соответствует юридическим признакам, перечисленным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законодательно установленных характеристик, налогом не является и, следовательно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного НК РФ, свидетельствует о наличии всех необходимых юридических признаков, совпадающих с понятиями "налоги" и "сборы", установленными ст. 57 и п. "3" ст. 75 Конституции РФ.

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов.

Юридическое содержание налогов и сборов не является тождественным. Одно из существенных различий между ними заключается в признаке возмездное™. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетворения, т. е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу

или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъекту определенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефиниций "сбор" и "пошлина". Конституция РФ оперирует только понятием "сбор". Так, в ст. 72 Конституции РФ указывается на установление общих принципов налогообложения и сборов". Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Основного закона Российской Федерации, законодатель также не ввел в НК РФ понятие пошлины.

В настоящее время ст.8 НК РФ определяет и разграничивает понятия "налог" и "сбор", что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в процессе правоприменительной деятельности, определены и разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показывает, что в его содержании произошло объединение юридических признаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т.е. используемое НК РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Однако отнесение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий.

Согласно ст. 33316 НК РФ, государственная пошлина - это сбор, взимаемый с физических лиц и организаций при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличительные признаки. К общим относятся:

- обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды;

- адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;

- изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

- возможность принудительного способа изъятия;

- осуществление контроля единой системой налоговых органов.

и

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам.

а) По значению. Налоговые платежи в современных условиях являются основным источником образования бюджетных доходов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее значение.

б) По цели. Цель налогов - удовлетворение публичных потребностей государства или муниципальных образований; цель сборов - удовлетворение только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.

в) По обстоятельствам. Налоги представляют собой безусловные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предоставляемую плательщику государственным (муниципальным) учреждением, которое реализует государственно-властные полномочия.

г) По характеру обязанности. Уплата налога является четко установленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива.

д) По периодичности. Сбор обычно носит разовый характер и его уплата происходит без определенной системы; налогам свойственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.

Современные международные налоговые отношения регулируются межгосударственными налоговыми конвенциями и договорами об избежании двойного налогообложения или об оказании возможных мер по налоговому контролю и по взысканию налоговых платежей, которые определяют порядок разграничения прав одного государства в отношении резидентов и нерезидентов при определении налоговой базы и порядка уплаты налогов в другом государстве. Однако методы налогового администрирования устанавливаются внутригосударственным национальным налоговым законодательством, которое применяется по отношению к иностранным организациям.

Как известно, в основе международные налоговых соглашений лежит такой порядок обеспечения государственной налоговой безопасности, при котором не разрешается давать другим странам больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством в отношении собственных налогоплательщиков. Отсюда можно сделать вывод о том, что понятные и четкие нормы национального налогового законодательства вполне могли бы обеспечить правовое регулирование международных налоговых отношений с достаточно высоким уровнем защиты национальных интересов в сфере налогообложения, не прибегая к помощи межгосударственных конвенций и соглашений.

В соответствии со ст.15 Конституции РФ международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы, и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные

законом, то применяются правила международного договора, т.е. являются приоритетными по сравнению с национальным законодательством, что и привлекает внимание исследователей и профессионалов к более продуманным положениям международного налогового регулирования в целях обеспечения налоговой безопасности государства. В наиболее концентрированном виде методологические подходы к разработке международных налоговых соглашений были сформулированы в проекте Конвенции двойного налогообложения по доходу и капиталу1, принятом Организацией экономического сотрудничества и развития в 1963 г. Конвенция закрепляет общепризнанное в цивилизованном мире мнение, что система налогообложения является непременным атрибутом экономических отношений, основой заключаемы в международной практике налоговых договоров и соглашений, которые могут незначительно различаться в деталях. За все годы эта модель была изменена и дополнена в 1977 г. и в 1992 г., при этом структура договора осталась в основном неизменной.

§ 1.2. Налог и налоговый Кодекс: история, значение, важность и необходимость земельного налога и налоговая декларация

Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным производством появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.

Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме существуют с момента возникновения государства. В III в. до н. э. в Законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества. В соответствии с Евангелием от Луки в христианском мире уже был известен налог как метод взимания денег в пользу государства или власть имущих (18) Еще П. Прудон резонно подметил, что "в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве. В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звеном экономических отношений со времени возникновения государства. К. Маркс писал: "В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и тщетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах - все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени - в налогах. В середине XIII в. Фома Аквинский, назвал налоги дозволенной формой грабежа.

Налог - это экономическая категория, выражающая совокупность отношений между государством и членами общества по поводу безэквивалентного изъятия и присвоения части доходов государством для осуществления своих целей.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения при-

1 Baker Ph. Double Tax Conventions and International Tax Law. Sweet and Maxwell, 2nd edition, London, 1996.

надлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В 1991 г., став независимым государством, Российская Федерация унаследовала налоговую систему советского типа. Эта система обладала следующими основными чертами:

- дифференцированный подход к государственным и кооперативным предприятиям;

- господство оборотных налогов;

- незначительная роль в балансе налоговых поступлений налогов с физических лиц;

- превалирование над налогами административных методов изъятия прибыли.

Советская налоговая система обеспечивала решение задачи собираемости налогов и платежей. Предприятия отчисляли часть доходов не только в бюджет, но и в централизованные фонды министерств, игравших роль крупных отраслевых корпораций. Взамен они получали инвестиции из бюджета и централизованных фондов. Отчисления из прибыли дифференцировались по отраслям таким образом, что наибольшие поступления в бюджет были от высокорентабельных видов деятельности с быстрым оборотом капитала - торговля, легкая и пищевая промышленность. Капиталоемкие отрасли тяжелой промышленности, топливно-энергетического комплекса и сельского хозяйства имели более низкие ставки прямых налогов. Природная рента, образующаяся при экспорте продукции добывающих отраслей, поступала в доход государства как разница между внутренними и мировыми ценами. При этом внутренние цены на энергоносители, сырье и материалы были существенно ниже мировых, соответственно и налогообложение предприятий ТЭК было минимальным. Низкие цены на энергоносители, сырье и материалы позволяли иметь емкий рынок их реализации внутри страны. В СССР не было проблемы неплатежей за поставки энергоносителей, других товаров и услуг. Соответственно, не было и проблемы неплатежей в бюджеты всех уровней, не задерживались выплаты пенсий, зарплаты и т. п.

Переход экономики России на рыночные отношения потребовал создания системы налогообложения предприятий и граждан (юридических и физических лиц).

Развитие рыночных отношений потребовало серьезных перемен, в первую очередь в сфере правового регулирования налоговых отношений. "Налоговая реформа, - считает М.Ю. Орлов, - один из основных элементов экономиче-

ской реформы и во многом определяет экономическую политику государства"1. В то же время необходимость налоговой реформы, отмечает в связи с этим С.Г. Пепеляев, диктовалась не только происходившими экономическими преобразованиями, но и ломкой политических отношений, становлением демократического общества"2.

Начало 90-х гг. явилось периодом формирования налоговой системы Российской Федерации нового типа - рыночного.

Как известно, в условиях рыночной экономики налоги - это основной источник доходов государственного бюджета.

С переходом России к налоговой системе рыночного типа начался в 1990 г. с принятием Закона СССР о собственности (6 марта) и Закона Российской Федерации о собственности (24 декабря) .

В конце 1991 г. Верховный Совет Российской Федерации принимает пакет (два десятка) законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему.

В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы входящие в цену товара (работ, услуг).

Налоговая система Российской Федерации 90-х гг. представляла собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке4.

По Закону РФ от 27 декабря 1991 г. Налоговой системы в Российской Федерации"5. Она стояла из:

а) федеральных налогов;

б) налогов республик в составе Российской Федерации и налогов краев, областей, автономной области, автономных округов;

в) местных налогов.

К федеральным налогам относились следующие налоги:

- налог на добавленную стоимость;

- акцизы на отдельные группы и виды товаров;

- налог на доходы банков;

- налог на доходы от страховой деятельности;

- налог с биржевой деятельности (биржевой налог);

- налог на операции с ценными бумагами;

- таможенная пошлина;

- отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации;

1 Орлов. М.Ю. К вопросу о налоговой реформе в Российской Федерации// Налоговая политика и практика. 2003. № 1.С. 12-13.

2 Финансовое право/ Под ред. Е.Ю.Грачевой, Г.П.Тостопятенко. М., 2003. С. 155-156.

3 Ведомости Верховного Совета СССР. 1990. № 11. Ст. 164; Ведомости Верховного Совета РФ. 1990 № 30. Ст.417.

4 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11.

5 Ведомости Российской Федерации, 1992, №11. Ст.527

- платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов, в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации;

- подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий;

- подоходный налог с физических лиц;

- налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации;

- гербовый сбор;

- государственная пошлина;

- налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;

- сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний;

- налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.

С 1 января 1994 г. Указом Президента РФ № 2270 от 22 декабря 1993 г1, вводятся новые федеральные налоги:

- специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей;

- транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) в размере 1% от их фонда оплаты труда, с включением уплаченных сумм в себестоимость продукции (работ, услуг).

С 1 января 1996 г. специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей отменен2.

С 15 ноября 1997 г. отменен и транспортный налог, так как Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270, в соответствии с которым был введен транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных), утратил силу с 15 ноября 1997 г. на основании Указа Президента РФ "О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации" от 15 ноября 1997 г. № 12333.

В результате всех этих изменений в нормативно-правовой базе налоговой системы к налогам республик в составе Российской Федерации, краев, облас-

1 Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации (далее - САПП РФ). 1993. № 52. С.5076.

2 Федеральный закон № 25-ФЗ от 23 февраля 1995 г. "О специальном налоге с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей" // СЗ РФ. 1995. № 9. Ст.712.

3 СЗ РФ. 1997. № 4. Ст.5379.

тей, автономной области, автономных округов были отнесены следующие налоги:

- налог на имущество предприятий;

- лесной налог;

- плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем;

- сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.

К местным относились следующие налоги:

- налог на имущество физических лиц. Сумма платежей по налогу зачисляется в местный бюджет по местонахождению (регистрации) объекта налогообложения;

- земельный налог;

- регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Сумма сбора зачисляется в бюджет по месту их регистрации;

- налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

- курортный сбор;

- сбор за право торговли;

- целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

- налог на рекламу;

- налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

- сбор с владельцев собак;

- лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

- лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

- сбор за выдачу ордера на квартиру;

- сбор за парковку автотранспорта;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор за участие в бегах на ипподромах;

- сбор за выигрыш на бегах;

- сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

- сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

- сбор за право проведения кино- и телесъемок;

- сбор за уборку территорий населенных пунктов;

- сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры);

- налог на содержание жилищного фонда и объектов социальной и культурой сферы.

В соответствии с Законом по налогам могли устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

- необлагаемый минимум объекта налога;

- изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

- прочие налоговые льготы.

Однако запрещалось предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.

Таким образом, Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было предусмотрено введение трехуровневой системы налогообложения. Налоги подразделяются на федеральные, налоги республик в составе России, краев и областей и местные налоги. Такой порядок заменил прежнюю, практически унитарную систему формирования государственных доходов.

Итак, налог представляет собой основанную на началах всеобщности, обязательности и индивидуальной безвозмездности форму обобществления части индивидуальной или корпоративной собственности для обеспечения общественных потребностей,

Налог - это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций

Общими признаками налога и сбора следует считать: императивно-обязательный характер, индивидуальную безвозмездность, денежную форму, публичный и нецелевой характер.

Закон является основным источником правового сбора налогов.

Федеральные законы можно разделить на две группы: налоговые законы и неналоговые законы. К налоговым законам относятся НК РФ, законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ. До недавнего времени в налоговом законодательстве был большой блок законов, посвященный отдельным видам налогов. Но на сегодняшний день остается только Закон Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"1. Данный Закон действует до принятия соответствующей главы НК РФ.

Неналоговые законы непосредственно не посвящены регулированию налоговых отношений, но при этом содержат налоговые нормы. Например, Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ "О соглашениях о разделе про-

1 Ведомости РФ, 1992, № 8. Ст.362.

дукции" предусматривает порядок заключения соглашений о разделе продукции при использовании соответствующего налогового режима.

Основным источником налогового права является НК РФ, который состоит из двух частей.

Кодификация позволяет выстроить жесткую иерархию в совокупности источников налогового права, необходимую для любой системы нормативных актов. НК РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В статье 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

При равном правовом статусе в иерархии нормативных правовых актов кодекс занимает особое место.

Главная функция и важнейшая особенность кодификации - изменение содержания правового регулирования, придание ему комплексного системного характера. Кодификация выступает как средство совершенствования и упорядочения законодательства и проводится с той целью, чтобы: а) объединить и систематизировать апробированные в течение достаточно длительного времени действующие установления, б) уточнить (переработать) их содержание и в) изложить с соблюдением требований законодательной стилистики и законодательной техники. Тем самым обеспечивается максимально возможная полнота регулирования данным кодифицированным актом соответствующих общественных отношений.

Отметим некоторые понятия кодекса:

- кодекс - это систематизированный свод актов, правил, норм, который единообразно регулирует определенную сферу общественных отношений;

- кодекс - это форма закона, содержащего нормы, наиболее полно и комплексно регулирующие достаточно большой круг общественных отношений, относящихся к сфере общественного жизни;

- для кодекса характерны наибольшая стабильность и своеобразное доминирующее положение в соответствующей отрасли права;

- кодекс - это основной законодательный акт, с которым своеобразно соотносятся иные акты данной отрасли права (законодательства);

- нормы кодекса являются приоритетными при регулировании общественных отношений кормами актов смежных отраслей;

- кодекс принимается в условиях, когда необходимо создать или конкретным образом изменить правовое регулирование в той или иной сфере, либо при накоплении громадного нормативного массива, требующего новых способов его структурирования:

- кодексу свойственна сложная структура, что выражается в наличии частей, разделов, глав, абзацев, статей, частей и пунктов статей;

- содержанию кодекса свойственны наибольший нормативный объем, масштабность регулирования, становления принципов и уровней основных элементов этого регулирования;

- кодекс принимается по предметам ведения Российской Федерации, а также по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ, причем речь идет о предметах, требующих единообразного регулирования;

- кодекс содержит всю или основную массу норм, регулирующих ту или иную сферу общественных отношений;

- основной целью кодекса является обеспечение единообразного регулирования той или иной сферы общественных отношений в масштабах всей страны;

- расположение правовых норм в кодексе производится в порядке, отражающем систему данной отрасли права;

- кодекс - это законодательный акт, непосредственно выражающий собой существование единого правового пространства в определенной сфере общественных отношений в масштабе всего государства независимо от его (государства) формы устройства унитарной или федеративной;

- нормы статей кодекса имеют прямое действие, т.е. правоприменитель (органы правления, суд, правоохранительные органы, должностные и иные уполномоченные лица этих и иных органов) при принятии правового решения руководствуется непосредственно нормами данного кодекса1.

Важная особенность кодификации состоит в том, что она обеспечивает выполнение в правовой системе двух важнейших задач:

1) упорядочивает законодательство;

2) качественно совершенствует его.

Кодификационным актом является акт правотворчества, системно регулирующий определенную сферу отношений. Такой акт обладает определенными отличительными внешними признаками:

а) имеет наименование, указывающее на вид данного конкретного акта, жестко связанное с его сущностью и содержанием и во многом ими определяемое. В современной практике правотворчества используются различные виды кодификационных актов, имеющих достаточно устоявшееся свое наименование: "Основы законодательства", "Кодекс", "Положение", "Устав", "Правила", "Инструкция". Однако, по мнению C.B. Бошно, возможности не всех указанных актов в полной мере реализованы законодателем;

б) структурно делится на части, разделы, главы, среди которых выделяются "общая часть", раздел или глава, носящие название "общие положения", ("основные положения");

в) обычно утверждается актом соответствующего правотворческого органа - законом, указом, постановлением. Момент вступления такого акта в силу определяется зачастую не в общем порядке, предусмотренном для актов данного органа, а путем установления твердой даты, как правило, довольно отдаленной от момента принятия самого кодификационного акта. Исключительно для

1 Теоретические и практические аспекты кодификации российского образовательного законодательства // lexed.ru/pravo/theory.

вступления в силу кодексов в России принимаются самостоятельные федеральные законы о введении в действие. Во всех других законах вступление в силу устанавливается в рамках самих законов отдельными статьями.

Хронология вносимых поправок в Налоговый кодекс до 2009 года, принятого Государственной Думой 16 июля 1998 года, одобренного Советом Федерации 17 июля 1998 года такова. Изменения:

Федеральный закон от 30 марта 1999 г. N9 51-ФЗ; федеральный закон от 9 июля 1999 г. N9 154-ФЗ; Федеральный закон от 2 января 2000 г. N9 13-Ф3; Федеральный закон от 5 августа 2000 г. М 118-ФЗ; Федеральный закон от 24 марта 2001 г. N9 ЗЗ-ФЗ; Федеральный затон от 28 декабря 2001 г. № 180-ФЗ; Федеральный закон от 29 декабря 2001 г. N9 190-ФЗ; Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N9 196-ФЗ, Федеральный закон от 28 мая 2003 г. N9 61-ФЗ; Федеральный закон от 6 июня 2003 г. N9 65-ФЗ; Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N9 186-ФЗ; Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N9 104-ФЗ; Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N9 185-ФЗ; Федеральный закон от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ; Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N9 95-ФЗ; Федеральный закон от 2 ноября 2004 г N9 127-03; Федеральный закон от 1 июля 2005 г. М 78-ФЗ: Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N9 137-Ф3; Федеральный закон от 2 февраля 2006 г. № 19-ФЗ; Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N9 137-Ф3; Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N9 265-ФЗ; 'Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N9 268-ФЗ; Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. N9 64-ФЗ; Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N9 83-Ф3; Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N9 84-ФЗ; Федеральный закон от 26 июня 2008 г № ЮЗ-ФЗ; Федеральный закон от 3 0 июня 2008 г. N9 108-ФЗ; Федеральный закон от 23 июля 2008 г N9 160-ФЗ; Федеральный закон от 24 ноября 2008 г. № 205-ФЗ; Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N9 224-ФЗ; Федеральный закон от 19 июля 2009 г. N9 195-ФЗ; Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N9 213-Ф3; Федеральный закон от 23 ноября 2009 г. N9 261-ФЗ; Федеральный закон от 25 ноября 2009, N9 281-ФЗ; Федеральный закон от 28 ноября 2009 г. № 283-Ф3: Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. N9 318-Ф3; Федеральный закон от 27 декабря 2009 г. № 374-Ф3;

Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. N9 383-03; Принятие НК РФ положило начало формированию налогового процесса как особого, самостоятельного института налогового права. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно не оформленном состоянии.

Важное значение в Налоговом кодексе имеет декларация. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу на имущество организаций:

по своему местонахождению;

по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) в отношении имущества, имеющего местонахождение:

в территориальном море РФ; на континентальном шельфе РФ; в исключительной экономической зоне РФ; за пределами территории РФ (для российских организаций). Налогоплательщики, в соответствии с НК РФ отнесенные к категории крупнейших, с 1 января 2008 г. представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации по налогу утверждается Минфином России. Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу.

Форма налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу утверждается Минфином России.

Налогоплательщики, в соответствии с НК РФ отнесенные к категории крупнейших, с 1 января 2008 г. представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Налоговые декларации по земельному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Земельный налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

§ 1.3. Виды налогов, система и функция

Важное значение в Налоговом кодексе отводится системе сборов налогов и их функциональной значимости.

Система налогов и сборов представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке на территории Российской Федерации.

В настоящее время налоговое законодательство не содержит определения системы налогов и сборов. Согласно ст.ст.12-15 НК РФ в систему налогов и сборов входят: федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги, а также государственная пошлина, отнесенная по своему статусу к федеральным Налогам и сборам.

Ранее Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" оперировал понятием "налоговая система", которая определялась как "совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей (далее -налоги), взимаемых в установленном порядке" (ст.2), т. е. фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды включались в налоговую систему. Придание всем указанным платежам налогового характера основывалось на отсутствии различий в понимании налога, сбора, пошлины, а также других платежей, которые одинаково рассматривались как "обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными

актами" (ст.2). Налоговые платежи, по сути, включали как непосредственно налоговые доходы, так и неналоговые доходы. Таким образом. Закон устанавливал понимание налоговой системы в широком смысле, объединяя в ней всю совокупность бюджетных доходов.

Налоговая система понимается как целостное единство входящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы заключается в особенностях каждого из составляющих ее элементов - налогов и сборов, а также в характере взаимосвязи между ними. Отдельные налоги и сборы должны продуктивно сосуществовать между собой, а налоговая система в целом - с внешней социально-экономической средой. Налоговая система РФ имеет трехуровневое построение со следующим элементным составом: верхний уровень - федеральные налоги и сборы; средний - региональные налоги; нижний - местные налоги.

Для России как федеративного государства наиболее важны взаимосвязи налогов по уровням управления, поскольку налоговая система призвана обеспечивать сбалансированность федеральной, региональной и местной власти посредством наделения их налоговой компетенцией.

Налоговая система РФ складывается под влиянием разных экономических и политико-правовых условий. В каждом государстве существуют свои виды налоговых систем, поскольку они складывались под воздействием различных влияний. Иногда налоговые системы существенно отличаются друг от друга по набору налогов, их структуре, ставкам, налоговой базе, налоговым льготам и т.д.

К числу важнейших экономических показателей системы налогов и сборов относятся соотношение прямого и косвенного налогообложения, уровень налогообложения (налоговый гнет), динамика налоговых платежей и др. Основные политико-правовые показатели налоговой системы составляют соотношение компетенции органов государственной власти и органов местного самоуправления в налоговой сфере, приоритеты налогово-правовой политики и др.

Универсальным показателем налоговой системы государства, генерирующим в себе все остальные ее характеристики, являются принципы, на которых строится система налогов и сборов в государстве.

Существуют три принципиально различных подхода к разделению налоговых поступлений (компетенций) между уровнями. При первом подходе каждый уровень - федеральный, региональный и местный - имеет собственные ("непересекающиеся") налоги, которые вводятся соответствующими органами власти и полностью поступают в соответствующие бюджеты. Второй подход предусматривает соединение в одном налоге ставок, устанавливаемых органами власти и управления различных уровней (как правило, при введении вышестоящими органами определенных предельных ставок). При третьем подходе поступления от одних и тех же общегосударственных налогов распределяются в определенной пропорции между уровнями бюджетной системы. В мировой практике, как правило, в чистом виде ни один из вариантов не применяется, а используются комбинации нескольких форм.

Принципы построения налоговой систёмы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Огромное значение имеют принципы и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами. Отличительной чертой принципов построения системы налогов и сборов является их системность, означающая следующее: во-первых, каждый принцип налоговой системы выступает частью всей совокупности принципов; во-вторых, каждый принцип системы налогов и сборов самостоятелен, но не автономен; в-третьих, нарушение какого-либо одного из принципов затрагивает всю систему принципов в целом.

Специфика принципов построения налоговой системы вытекает из неравенства субъектов налоговых правоотношений, поскольку, с одной стороны, государство устанавливает принципы посредством односторонне-властного волеизъявления, а, с другой стороны, принципы построения налоговой системы выступают как определенная совокупность требований общества, предъявляемых к государству.

Принципы построения налоговой системы подразделяются на две группы в зависимости от их нормативного закрепления:

1) принципы построения системы налогов и сборов, непосредственно закрепленные законодательством о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ не содержит специальных терминов и соответствующих формулировок, определяющих принципы построения налоговой системы, поэтому их выведение осуществляется путем толкования норм налогового права;

2) принципы построения системы налогов и сборов, не имеющие своего непосредственного закрепления в законодательстве о налогах и сборах. Данная группа принципов формируется на основании теоретических выводов науки и выявляется в результате практической налоговой деятельности. Однако применение научных принципов, не зафиксированных в нормативных актах, не должно искажать сущность основополагающих идей построения налоговой системы.

Среди принципов, входящих в первую группу, следует выделить следующие.

Принцип единства системы налогов и сборов вытекает из провозглашенного Конституцией РФ принципа единства экономического пространства России (ст. 8), согласно которому не допускается установление налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны. Общефедеральная Конституция (ст.74) устанавливает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (чЛ), а ограничения могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ст.2).

Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п.4 ст.З НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Конституционный Суд РФ, подтверждая недопустимость установления нарушающих единство экономического пространства РФ налогов, установил запрет на введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, а также запрет на введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов1.

Единство системы налогов и сборов обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов, в соответствии с которой налоговые органы, относящиеся к федеральным экономическим службам, находятся в ведении Российской Федерации (п."ж" ст.71 Конституции РФ), а налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (чЛ ст.78), а не органами субъектов РФ.

Таким образом, в соответствии с принципом единства система налогов и сборов должна быть в своих главных характеристиках единой на территории всей Российской Федерации, а налоговые полномочия, предоставляемые региональным органам государственной власти и органам местного самоуправления, не должны приводить к разрушению единого налогового пространства государства.

Принцип определенности системы налогов и сборов (пп. 6, 7 ст.З НК РФ) означает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить, а также порядок их исчисления. Данный принцип направлен на обеспечение контролируемости системы налогов и сборов, поскольку, с одной стороны, способствует эффективному исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой - предотвращает возможные злоупотребления со стороны законодательных и правоприменительных организаций.

Принцип трехуровневого построения налоговой системы России отражает федеративное устройство российского государства и самостоятельность местного самоуправления. Согласно ст. 12 НК РФ система налогов и сборов включает в себя: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов РФ (региональные налоги) и местные налоги. В соответствии с данным принципом полномочия в

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П.

сфере налогообложения должны строгб разграничиваться между различными уровнями власти. Например, п.2 ст.63 НК РФ предусматривает, что в случае если законодательством РФ предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, то срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Федеральной налоговой службы, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа субъекта РФ или муниципального образования.

Взимание налога на основании нормативного правового акта, который не отвечает требованию определенности, не допускается. В случае, если акты законодательства о налогах и сборах содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, действует презумпция правоты налогоплательщика (п.7 ст.З НКРФ).

Принцип стабильности системы налогов и сборов основан на том, что законодательство о налогах и сборах и, соответственно, сама система налогов и сборов должны оставаться постоянными и неизменными в течение как можно большего периода времени, вплоть до налоговой реформы. При этом проведение налоговой реформы должно иметь место только в исключительных случаях, в строго определенном порядке. Этот принцип обусловлен интересами как налогоплательщиков, так и государства и муниципальных образований. Необходимо помнить, что изменение системы налогов и сборов объективно влечет резкое сокращение налоговых поступлений в бюджеты, а для восстановления равновесия бюджетных ресурсов необходимо длительное время. Статья 5 НК РФ в целях стабилизации налоговой системы России устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В целях унификации налоговых изъятий построение системы налогов и сборов основывается на принципе исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, который обусловлен необходимостью достижения равновесия между правом субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоги, соблюдением приоритета основных прав и свобод человека, а также принципом единства экономического пространства России. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. В соответствии с п.6 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги, не предусмотренные НК РФ.

В п.З ст.З НК РФ предусмотрен принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов, который имеет два самостоятельных аспекта. Во-первых, собираемые государством и муниципальными образованиями по

каждому отдельному налогу суммы должны превышать затраты на его сбор. Построение налоговой системы должно основываться на идее сокращения затрат по сбору обязательных платежей как для граждан, так и для государства и муниципальных образований. В результате простота и ясность механизма налогообложения, а также сложность уклонения от уплаты налогов способствуют поддержанию налоговой дисциплины, сокращению затрат на работу налоговых ведомств и налогоплательщиков.

Во-вторых, установление налогов и сборов не может быть произвольным, т.е. при установлении и введении налога или сбора должны учитываться экономические последствия подобного действия для бюджета соответствующего уровня, для определенной отрасли экономики, а также для конкретного налогоплательщика.

Вторую группу составляют следующие основные, принципы построения системы налогов и сборов.

Принцип эффективности системы налогов и сборов состоит в том, что осуществляемые в нормативных правовых актах изменения системы налогов и сборов должны соответствовать основным экономическим и правовым потребностям общества и государства. Эффективность системы налогов и сборов означает минимизацию искажающих влияний налогов и максимизацию их положительного эффекта.

Принцип оптимальности построения системы налогов и сборов заключается в том, что в основу ее формирования при осуществлении правотворческой деятельности должны быть положены следующие критерии: во-первых, соблюдение экономической значимости конкретных налогов и сборов для федерального, регионального или местного уровней; во-вторых, обеспечение необходимого и достаточного количества видов налогов и сборов для самостоятельного финансового обеспечения потребностей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Результативности системы налогов и сборов способствует множественность налогов и сборов, составляющих ее структуру, так как установление единого налога имеет массу финансовых, политических и этических недостатков. Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, а также отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности налогоплательщиков. Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому. Исключение составляет отмена неэффективных налогов, а также объединение в один налог платежей со сходным объектом (например, введение единого социального налога взамен четырех самостоятельных отчислений во внебюджетные фонды).

Построение системы налогов и сборов должно основываться на принципе паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков, который базируется на идее сглаживания потенциальных противоречий между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в

том, что Государство стремится получить как можно больше налоговых доходов, а налогоплательщики - как можно меньше уплатить налогов, поскольку заинтересованы использовать доходы на экономическое и социальное развитие. В этих условиях возникает потребность разработки способов сглаживания экономических противоречий. Суть этого принципа проявляется в необходимости установления оптимального (по возможности равного) соотношения между экономическими интересами государства и налогоплательщиков.

Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более узких рамках. Функции налогов непосредственно связаны с действием налогового права, с практической реализацией его регулятивных свойств, а также с его ролью и местом в правовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и историческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Развивается это положение в НК РФ, согласно которому каждый налог имеет нормативно закрепленный перечень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой категорией и приобретает свойства правовых регуляторов. Но не следует забывать, что в основе налога как правовой категории, юридического факта, на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные экономические отношения. Функции налогов комплексно отражают различные формы финансово-правового воздействия на общественные отношения. Поэтому любая функция налогов является экономико-правовой категорией, т.е. опосредуется и экономическими, и правовыми механизмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства налогового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризует направление необходимого воздействия налогового права, именно такого, без которого общество на данном этапе исторического развития обойтись не может (аккумулирование денежных средств в публичную собственность, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регулирование экономических процессов и т. д.).

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют упорядочение налоговых отношений, регулируют их, приобретая тем самым динамизм. Вместе с тем необходимым признаком функций налогов выступает стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоянными, что не исключает изменения правового механизма и форм их реализации в зависимости от потребностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные, главные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Исторически первой, наиболее последовательно реализуемой и сегодня функцией налогов выступает фискальная. Сущность ее заключается в обеспечении государства или муниципальных образований финансовыми средствами, без которых невозможна их деятельность. С момента возникновения государства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспечение жизнедеятельности человеческого общества. Выполнение возложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые в значительной степени можно было только с помощью налогообложения.

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующая функция, которая затрагивает регулирование производства или потребления определенных видов товаров, работ или услуг. Данная функция призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налоговый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функция не возникла одновременно с появлением налогов.

Современная налоговая система Российской Федерации отражает не только стремление государства к пополнению через налоги бюджетной системы, но и желание воздействовать на поведение частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогообложение отдельных объектов) изначально предназначались для государственного регулирования общественных отношений (например, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного бизнеса, производства алкогольной продукции и т. д.).

Посредством регулирующей функции налогов государство способно создавать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны (либо, наоборот, нежелательны) на определенном этапе развития экономики. Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления повышенных ставок либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т. д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической политики государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечественных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз легковых автомобилей.

Можно провести и ряд других примеров.

Посредством налогообложения государство может регулировать международные интеграционные процессы, воздействуя, например, на инвестиционный климат путем установления повышенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Российской Федерации важное значение имеет унификация тех налогов, сфера действия которых выходит за границы нашего государства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и

юридических лиц, контролирует источйикй их доходов и направления расходов, а также обеспечивает "прозрачность" финансовых потоков. Контрольная функция налогов является частной разновидностью охранительной функции финансового права и налогового - как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля - проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется публичное назначение налогов, но все функции налогов действуют в системном единстве. В процессе правового регулирования налоговых отношений они взаимосвязаны, взаимодействуют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансово-правового воздействия на налоговую сферу.

Видовое многообразие налогов предполагает их классификацию по различным основаниям.

1. В зависимости от плательщика:

а) налоги с организаций - обязательные платежи, взыскиваемые только с налогоплательщиков-организаций (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и др.). Необходимо помнить, что субъектами налогового права являются организации, а не юридические лица, хотя в большинстве случаев организации имеют статус юридического лица. Вместе с тем все организации относятся к плательщикам налогов независимо от наличия статуса юридического лица, в частности филиалы и представительства;

б) налоги с физических лиц - обязательные платежи, взимаемые с индивидуальных налогоплательщиков - физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц и др.);

в) общие налоги для физических лиц и организаций - обязательные платежи, уплачиваемые всеми категориями налогоплательщиков независимо от их организационно-правового статуса. Наличие общих налогов обусловлено тем, что главным принципом их взимания является наличие какого-либо объекта в собственности лица (например, земельный налог).

2. В зависимости от формы обложения:

а) прямые (подоходно-имущественные) - налоги, взимаемые в процессе приобретения материальных благ, определяемые размером объекта обложения и уплачиваемые производителем или собственником (налог на прибыль и др.). Прямые налоги подразделяются на:

- личные - налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного дохода (прибыли) и учитывающие финансовую состоятельность плательщика (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль (доход) организаций);

- реальные - налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получение которого только

ожидается. Ставки реальных налогов рассчитываются, как правило, по результатам деятельности нескольких одинаковых категорий налогоплательщиков (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес, земельный налог);

б) косвенные (на потребление) - налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем (акцизы, налог на добавленную стоимость и др.). При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные.

3. По территориальному уровню:

а) федеральные налоги - устанавливаемые и вводимые в действие федеральным органом представительной власти - Государственной Думой РФ. Перечень федеральных налогов и их ставки являются едиными на всей территории Российской Федерации и не могут быть изменены органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления.

Согласно п.2 ст. 12 НК РФ федеральные налоги должны устанавливаться непосредственно НК РФ (например, единый социальный налог, водный налог, акцизы);

б) налоги субъектов РФ - налоги, перечисленные в НК РФ, но вводимые в действие представительными (законодательными) органами государственной власти субъектов РФ и обязательные к уплате только на территории соответствующего субъекта РФ (например, налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес);

в) местные налоги - налоги, устанавливаемые НК РФ, но вводимые в действие представительными органами местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующего муниципального образования (например, земельный налог, налог на имущество физических лиц).

4. В зависимости от канала поступления:

а) государственные - налоги, полностью зачисляемые в государственные бюджеты;

б) местные - налоги, полностью зачисляемые в муниципальные бюджеты;

в) пропорциональные - налоги, распределяемые между бюджетами различных уровней по определенным квотам;

г) внебюджетные - налоги, поступающие в определенные внебюджетные фонды.

5. В зависимости от характера использования:

а) налоги общего значения - используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются. Таковыми являются большинство налогов, взимаемых в Российской Федерации;

б) целевые налоги - зачисляемые в целевые внебюджетные фонды или выделяемые в бюджете отдельной строкой и предназначенные для финансирования конкретно-определенных мероприятий (например, земельный налог).

6. В зависимости от периодичности взимания:

а) разовые - налоги, уплачиваемые один раз в течение определенного периода при совершении конкретных действии (например, единый налог на вмененный доход);

б) регулярные налоги - взимаемые систематически, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций и др.).

Перечисленные критерии классификации налогов не являются исчерпывающими, но вместе с тем достаточны для юридической характеристики всех действующих ныне налогов и сборов в Российской Федерации. В научной и учебной литературе налоги группируются и иными способами, что позволяет более точно выявить сущность каждого обязательного платежа, взимаемого в обязательном порядке.

Налоговые правоотношения содержат собственную специфику, не свойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков. Подобные гарантии осуществляются за счет наличия особого механизма определения суммы, подлежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возможно в силу наличия особой структуры налоговой обязанности, особого состава налога1.

Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется особенностями компетенции органов государственной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как целостный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой. В качестве составных частей ее выступают элементы правового механизма налога или сбора.

1 Злобин, Н.Н. Налог как правовая категория. Монография. М., 2003. С.113-114.

ГЛАВА II. ЗАКОНОДАТЕЛЬНАЯ ОСНОВА НАЛОГОВ И СБОРОВ, ИХ ПОНЯТИЯ, ПРАВА И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

§ 2.1. Правотворческий процесс в системе налогообложения:

причины и особенности

Россия - страна широкой демократии и гласности стремится к совершенствованию законодательной и законотворческой деятельности, направленной на совершенствование экономических возможностей и стабильности в обществе. Особое место в этой связи занимает налоговое законотворчество.

Принятие Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) положило начало формированию налогового процесса как особого, самостоятельного института налогового права. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно не оформленном состоянии. Вместо четко структурированного института мы имели несколько разрозненных, плохо увязанных между собой нормативных предписаний.

Продолжающаяся кодификация налогового права, принятие более двухсот законов о внесении изменений в НК РФ позволяет более расширительно смотреть на институт налогового процесса.

Кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволило говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно - о "налоговом процессе", включающем в себя, в частности, "разнообразные материальные и процессуальные налогово-правовые нормы, призванные гарантировать выявление и надлежащий порядок реализации налоговых обязательственных и деликатных отношений"1.

В широком смысле налоговый процесс помимо осуществления налогового контроля, учета налогоплательщиков, привлечения к ответственности и обжалования документов и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц включает также налоговый правотворческий процесс, т.е. деятельность органов государственной власти и местного самоуправления по принятию, изменению и отмене законов о налогах и сборах.

Согласно ст. 57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы", таким образам, в данной статье закрепляются основы правотворческой деятельности, которая должна проходить только на законодательном уровне.

К исключительному ведению РФ согласно ст. 71 Конституции РФ относятся федеральные налоги, к совместному ведению РФ и субъектов РФ относятся общие принципы налогообложения. Общие принципы налогообложения закреплены в ст. I НК РФ, к ним относятся норме первой части НК РФ, а также региональные и местные налоги.

1 Винницкий, Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс". 2003. С. 307, 308.

Законопроекты по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, установленным ст. 72 Конституции РФ, не позднее чем за 45 дней до дня их рассмотрения на заседании Государственной Думы направляются в законодательные и исполнительные органы государственной власти субъектов Российской Федерации для подготовки и представления в Государственную Думу отзывов на указанные законопроекты.

При рассмотрении Государственной Думой законопроекта в первом чтении обсуждается его концепция, дается оценка соответствия основных положений законопроекта Конституции РФ, его актуальности и практической значимости.

Последняя стадия налогового правотворческого процесса - это подписание федерального закона о внесении изменений в НК РФ и его обнародование.

Принятый Государственной Думой и одобренный Советом Федерации федеральный закон в пятидневный срок направляется Президенту для подписания и официального опубликования.

В течение 14 дней после получения федерального закона Президент его подписывает. Обычно датой принятия закона считается дата его подписания Президентом, хотя согласно ст. 2 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" датой принятия федерального закона считается день его принятия Государственной Думой.

Если Президент РФ 8 течение 14 дней с момента поступления федерального закона отклонит его, то Государственная Дума и Совет Федерации в установленном Конституцией РФ порядке вновь рассматривают данный закон. Если при повторном рассмотрении федеральный закон будет одобрен в ранее принятой редакции большинством не менее двух третей голосов от общего числа членов Совета Федерации и депутатов Государственной Думы, он подлежит подписанию Президентом РФ в течение семи дней и обнародованию.

После подписания федеральному закону присваивается порядковый номер. Нумерация начинается каждый год с 1 января и заканчивается 31 декабря.

Федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом РФ. Официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации".

Федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации. Общий срок вступления в силу е 10 дней, установленный в отношении иных законов, не применяется к налоговым законам.

Порядок вступления в силу изменений в НК РФ установлен в ст. 5 НК РФ, согласно которой изменения в первую часть НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца после официального опубликования. Изменения в часть вторую НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца, но не ранее первого числа следующего налогового периода по соответствующему налогу. Также изменения в НК РФ, улучшающие положение налогоплательщика, могут вступать 8 силу со дня официального опубликования, если прямо устанавливают это.

Конфликтность налоговых правоотношений, связанных с односторонним перемещением доходов от налогоплательщика к государству, диктует повышенные требования к детальной формализации налоговых процедур, их нормативной фиксации, строгому соблюдению на практике. Смысл существования налоговых законов состоит в их практическом воплощении, а эффективность осуществления материальных норм налогового права напрямую зависит от качества процессуальных норм. Процессуальные нормы налогового права выступают универсальными гарантами публичных и частных интересов; с одной стороны, они жестко ограничивают правовыми рамками индивидуальный произвол налоговых органов и налогоплательщиков, а с другой — предоставляют им юридические средства для защиты своих прав и интересов. Вместе с тем четких и однозначных критериев, позволяющих отграничить материальные и процессуальные нормы друг от друга, до сих пор не сформулировано. Основная проблема состоит в идентификации такой правовой категории, как "процесс", содержание которой выступает предметом многолетней дискуссии.

По вопросу о содержании юридического процесса в правовой науке сложилось два основных подхода - широкий и узкий, В первом случае к процессу относят практически любые процедурные формы, направленные на осуществление материальных норм права, во втором - только юрисдикционную деятельность судебных и квазисудебных органов по разрешению правовых споров и применению различного рода мер принуждения.

В этой связи отметим нижеследующее.

В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах право на налоговое планирование прямо не закреплено. Поэтому необходимо провести анализ норм права на предмет законодательного регулирования налогового планирования в Российской Федерации, и начать его стоит с нормы - дефиниции, которая устанавливает понятие самого налога. Согласно ст. 8 ч, 1 Налогового кодекса РФ (долее - НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств е целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, налог является формой изъятия определенной части имущества налогоплательщика. Согласно ст. 35 Конституции РФ право собственности охраняется законом. Вывод о том, что право собственности первично по отношению к такому изъятию, содержится в п. 3 постановления Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 17 декабря 1996 г. № 20-П1. Поэтому каждый налогоплательщик имеет право выбрать для себя тот вариант уплаты налогов, при котором максимально сохранит свою собственность.

1 Постановление КС РФ от 17 декабря 196 г. № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции'У/Вестник КС РФ. 1996. № 5.

Следует также обратиться к постановлению КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П1. "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, но которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату малого либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

Статья 21 ч, I НК РФ также предусматривает право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии законных оснований и не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Также следует отметить особую конфликтность правоотношений, возникающих при налоговом планировании, которое заключается в стремлении налогоплательщика заплатить как можно меньше налогов и в меньшей сумме- В данном правоотношении стороны имеют прямо противоположные интересы, и налогоплательщики не заинтересованы во внесении большей суммы налогов в бюджетную систему, поскольку это ухудшает их имущественное положение.

Заметим. В налоговых правоотношениях выделяется несколько институтов, которые по своему содержанию можно было бы отнести к ответственности; налоговый штраф; наложение на налогоплательщика обязанности выплачивать пеню при просрочке уплаты налога (п. 2 ст. 57 НК РФ); при нарушении срока возврата излишне уплаченного налога на сумму, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата (п. 9 ст. 78 НК РФ); обращение взыскания на залог (ст. 73 НК РФ); восстановление пени в случае нарушения условий соглашения о рассрочке, отсрочке (ст. 68 НК РФ); возмещение убытков налогоплательщику (ст. 35 НК РФ) и пр. Чтобы решить вопрос о том, можно ли рассматривать указанные институты как ответственность налоговую, административную или гражданскую в налоговом праве, необходимо выявить ее свойства как общеправового, а затем отраслевого явления.

1 Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А,Никовой, Р.В.Рукавишникова, ВЛ.Соколовского и Н.И.Таланова'7/Вестник КС РФ. 2003. № 4.

Применительно к налоговой ответственности следует указать, что налоги как древнейшая экономическая и правовая категория, характеризуют, влияют и определяют взаимоотношения государства со своими гражданами.

Принципы налогового нрава на практике используются в качестве средства ограничения негативного усмотрения. По своей природе они являются воплощением в нормах налогового права понятий справедливости, соответствующих историческому этапу развития общества. Именно поэтому можно утверждать, что рассматриваемые принципы стоят на страже публичных интересов в сочетании с учетом прав и законных интересов налогоплательщиков. Понятия право и справедливость имеют одну этимологическую природу, а принципы — это основа налогового права, в которой не могут отражаться лишь субъективные интересы правоприменителей.

Одна из основных задач принципов налогового права - ограничение негативного усмотрения работников налоговых и таможенных органов, а также иных правоприменителей. Принципы - это справедливые требования налогового закона, учитывать которые - обязанность правоприменителей, поскольку они лежат в основе правового регулирования. Требование соблюдения принципов в налоговом правоприменении соответствует букве и духу налогового законодательства, в результате чего обеспечиваются деятельность Правительства РФ, налоговых, таможенных и судебных органов и их должностных лиц в рамках предоставленных им полномочий; строгое и неуклонное соблюдение установленных процедур; принятие в результате правоприменительной деятельности юридических актов установленной формы (решений, постановлений и т. п.).

Интересы конкретного налогоплательщика также не должны нарушаться из-за необоснованного использования относительной определенности налоговых норм, в том числе регламентирующих принципы налогового права. В подобном случае принципы используются наряду с презумпциями как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении1.

Принцип, налогового права по степени абстрагирования — понятие более масштабное, чем презумпция. Принцип актуализирует любое средство в механизме правового регулирования. Презумпция же может использоваться в I качестве одного из средств при правовом регулировании налогообложения, основанного на принципах налогового права, т. е. презумпция будет использована через принципы для достижения целей налогово-правового регулирования. По целям презумпции и принципы налогового права могут как соотноситься, так и различаться. Общая цель презумпции — ограничение усмотрения правоприменителя, а также гарантии защиты прав налогоплательщика. Данная цель соответствует и принципам, в том числе защищающим интересы налогоплательщика. Однако цель принципов налогового права может быть и более общей в силу общего характера их содержания, например, обеспечение справедливости, а также (отличное от цели презумпции) обеспечение фискальных интересов государства.

1 Старых, Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. - М., 2007. С. 108-120.

Презумпция невиновности налогоплательщика, в частности, будет служить принципам законности, социальной справедливости и целесообразности, а также иным принципам налогового права. Самостоятельным принципом налогового права она не является, но приобретает ряд черт принципа, поскольку лежит в основе правовой теории прав личности.

Любой принцип налогового права должен учитываться правоприменителем в условиях его наполнения конкретным содержанием правовыми нормами. Конституционный смысл содержания налоговых норм должен ориентировать правоприменение в налоговой сфере на основе справедливости и иных принципов налогового права.

Пункт 7 ст. 3 НК РФ содержит норму налогового права, которая регламентирует презумпцию правоты налогоплательщика, а также служит формой выражения принципа ясности, согласованности и непротиворечивости налогообложения. Абстрактный характер налоговой нормы в этом случае демонстрирует возможность совмещения в содержании нормы правовой презумпции и принципа налогового права, поскольку как принцип, так и презумпция служат средством ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.

Налоговый или иной орган, привлекая нарушителя к ответственности, должен помнить о презумпциях невиновности, добросовестности и правоты налогоплательщика, но при этом нельзя забывать об основных и иных принципах налогового права. Презумпции позволяют глубже уяснить роль и значимость принципов налогового права и иных правовых предписаний, снимая неопределенность и выступая связующим звеном при применении норм права.

При исследовании проблем ответственности в налоговом праве в первую очередь следует сфокусировать внимание на двух наиболее важных политико-правовых аспектах.

Во-первых, права и имущественные интересы государства и общества должны быть защищены адекватным и действенным механизмом юридической ответственности.

Реализация этой задачи крайне важна в налоговом праве, поскольку само налогообложение предполагает реализацию публичного интереса и в случае неисполнения лицом законно возникшего налогового обязательства налогоплательщик становится так называемым безбилетным пассажиром. И если согласится с Робертом Нозиком и допустить, что "налогообложение доходов, заработанных трудом, эквивалентно принудительному труду", то будет несправедливым, что с целью необходимого наполнения бюджета добросовестному налогоплательщику придется дополнительно отрабатывать X часов за того, кто незаконно уклонился от уплаты налогов1.

Во-вторых, необходимо отметить и иную сторону ответственности, а именно, чтобы сами меры ответственности не нарушали и не ущемляли интересы частных собственников, обеспечивали их права и свободы. Субъекты налоговых правоотношений должны быть убеждены, что применяемые меры госу-

1 Нозик, Р. Анархия, государство и утопия/пер. с англ. Б.Инскер. М.: 2008. С. 216-217.

дарственного принуждения в качестве ответственности соразмерны совершенным правонарушениям.

С одной стороны, юридическая ответственность рассматривается как предусмотренная правовыми нормами обязанность субъекта права претерпевать неблагоприятные для него последствия правонарушения.

С другой - это мера государственного принуждения за совершенное правонарушение, связанная с претерпеванием виновным лишений личного либо имущественного характера. При привлечении правонарушителя к юридической ответственности за налоговые правонарушения государство преследует три цели: обеспечение соблюдения налогового законодательства; защита государством своих финансовых интересов; наказание правонарушителя, что выступает средством его воспитания и предупреждения повторных правонарушений1.

Необходимо сказать, для полной ясности понимания сути налогов и сборов нижеприведенные понятия, закрепленные в НК РФ статьей одиннадцатой (институт, понятия и термины, используемые в НК РФ).

Вот их основные значения и смыслы:

1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. Для целей настоящего Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах используются следующие понятия:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);

физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

лица (лицо) - организации и (или) физические лица;

1 Худяков, А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Особенная часть: учебник Алматы, 2006. С. 186, 187.

абзацы седьмой - восьмой утратйЛи силу с 1 января 2007 года; банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации;

счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые #£Х основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

лицевые счета - счета, открытые в органах федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;

счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;

источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход;

недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;

свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;

уведомление о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет; а налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым настоящим Кодексом предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;

место нахождения обособленного подразделения российской организации место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо заре-

гистрировано по месту пребывания 8 порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы), номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца;

учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

3. Понятия "налогоплательщик, "объект налогообложения", "налоговая база, "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

4. В отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом.

5. Правила, предусмотренные частью первой настоящего Кодекса в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации и государственную корпорацию "Банк развития и внешнеэкономической деятельности "Внешэкономбанк)".

Прокомментируем некоторые понятия.

В силу пп. 1 л. 2 ст. 23 Налогового кодека Российской Федерации налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов).

Согласно п. 1 от 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства,, если иное не предусмотрено Кодексом.

Для целей Кодекса счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 11 Кодекса).

Депозитные и транзитные, валютные счета не обладают признаками счетов, предусмотренных п. 2 ст. 11 Кодекса, эти счета не открываются на основании договора банковского счета и имеют специальное целевое, использование.

Пп. 1 п. 2 ст- 23 Кодекса о сообщении налогоплательщиками налоговым органам об открытии (закрытии) счетов не распространяется на депозитные и транзитные валютные счета.

Важнейшим этапом реформирования налогового законодательства является работа над законопроектами о совершенствовании принципов определения цен для целей налогообложения, а также о введении нового для России режима налогообложения групп взаимозависимых организаций -консолидированной группы налогоплательщиков

На начальных этапах формирования режима налогообложения групп компаний налоговые обязательства участников группы определялись отдельно, без учета особых отношений между участниками, которые могли оказывать влияние на финансовый результат участника группы и, как следствие, на размер его налоговых обязательств. Постепенно в налоговое законодательство привносились положения, учитывавшие наличие таких отношений: с одной стороны - ограничительные (например, установление налогового контроля за использованием трансфертного ценообразования), с другой - стимулирующие (полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между участниками холдинга, в частности, распределения прибыли в виде дивидендов).

§ 2.2. Налоговые понятия: налогоплательщик, источник доходов, объект обложения, налоговая база и другие

Россия, вступив на путь реформ и перестройки, поставила перед каждым человеком (физическим лицом) знание налогового обложения и понятия определенных налоговых значений. Реформируя экономику стороны Россия одновременно реформировала и законодательные основы, правовые акты, в том числе и в системе налогов и сборов.

В настоящее время актуальным для российского налогового законодательства является вопрос о формировании целостного и непротиворечивого правового режима налогообложения взаимозависимых лиц и в их числе - вертикально-интегрированных предпринимательских структур (холдингов), которые в Налоговом кодексе Российской Федерации охватываются понятием "взаимозависимые организации" (ст. 20 НК РФ).

Потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых "организаций в России не только назрела, но превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики, о чем свидетельствуют положения последних Бюджетных посланий Президента РФ Феде-

ральному Собранию Российской Федерации1. На сегодняшний день группы взаимозависимых организаций занимают ведущие позиции в большинстве отраслей экономики, о чем свидетельствует, например, активное формирование государственных корпораций.

Однако на сегодняшний день режим раздельного налогообложения участников холдингов не является единственной формой определения налоговых обязательств взаимозависимых организаций. Все большее распространение получает режим консолидированного налогообложения групп компаний.

В самом общем виде режим консолидированного налогообложения заключается в том, что налоговые обязательства участников группы взаимозависимых организаций определяются с учетом финансового результата или налоговых обязательств всей группы в целом, как если бы группа представляла собой единого налогоплательщика, а входящие в нее организации являлись ее обособленными подразделениями.

Следует отметить, что такой режим налогообложения не является новым. В настоящее время накоплен значительный опыт правового регулирования в этой области.

Эти и другие значения и понятия присущи как физическому, так и юридическому налогоплательщику.

Налогоплательщики в налоговом кодексе Российской Федерации определяются 207 статьей. В данной статье сказано:

1. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

2. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

3. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Обсудим данные определения подробнее.

1 Раздел III Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 года "О бюджетной политике в 2009-2011 годах" /http://www.kremlin.ru/text/appears/2007/03/19318.shtml (2009, 15 мая); Раздел III Бюджетного послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 9 марта 2007 года "О бюджетной политике в 2008-2010 годах" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007. № 7.

Пунктом 2 ст. 207 Кодекса установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, при определении налогового статуса имеют значение фактические дни, нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда.

Применение положений ст. 6.1 Кодекса в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.

Определим по подробнее ниже следующие.

4. В соответствии с п. 1 ст. 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 208 Кодекса установлено, что дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 208 Кодекса, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и получающие доход в виде дивидендов от иностранных организаций не являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц по указанным доходам.

5. Пунктом 1 ст. 24 Кодекса установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Исключения составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 Кодекса физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российскими Федерации, производят исчисление и уплату налога самостоятельно исходя из сумм таких доходов.

Таким образом, в отношении доходов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в виде дивидендов, выплачиваемых иностранными эмитентами, организация, осуществляющая перечисление указанного дохода на счета физических лиц, не является в соответст-

вии со ст. 226 Кодекса налоговым агентом. Исчисление и уплата налога в этом случае производятся налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговой орган по окончанию налогового периода.

Организация может быть признана налоговым агентом только на основании положений кодекса. Возможность добровольного принятия на себя функций налогового агента Кодексом не предусмотрена.

В этой связи важно рассмотреть статью 208 НК РФ, которая определяет доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации статья к доходам от источников в Российской Федерации относит:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося Российской Федерации;

5) Доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодатель или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федераций;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, Включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пен) ном страховании;

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

2. Для целей настоящей главы не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 настоящего Кодекса;

3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим пунктом, к доходам; такого физического лица, полученным от источников в Российской

Федерации относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за предел Российской Федерации с таможенных складов.

3. Для целей настоящей главы к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи;

3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подпункта 5 пункта 1 настоящей статьи;

иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 настоящей статьи;

9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления их деятельности за пределами Российской Федерации.

4. Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести порыв налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

5. В целях настоящей главы доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

Отметим ниже следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло.

Налогообложение процентных доходов, полученных физическими лицами по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, осуществляется в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Не подлежат налогообложению согласно абзацу 3 пункта 27 статьи 217 Кодекса доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если установленная ставка не превышает процентов годовых по вкладам в иностранной валюте.

Вышеуказанное положение пункта 27 Кодекса не распространяется в отношении физических лиц, получающих доходы в виде процентов от иностранных банков, находящихся за пределами Российской Федерации.

Тем не менее, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 208 Кодекса к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 данной статьи.

Статьей 228 Кодекса установлено, что физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находя-

щихся за пределами Российской Федерации, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог с указанных доходов и подать в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Необходимость, при этом, понятия объекта налогообложения заложена в статье 209 НК РФ. Ее толкование таково:

Объектом налогообложения признаётся доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Некоторые комментарии данной статьи таковы (для примера возьмем гражданина Украины):

Согласно пункту 2 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.

При этом статьей 7 Кодекса установлено, что если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренное настоящим Кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно подпункту "д" пункта 1 статьи 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (далее - Соглашение) в каждом из Договаривающихся Государств индивидуальные предприниматели другого Договаривающегося Государства должны рассматриваться в качестве предприятия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство.

С учетом положений стати 5 Соглашения и представленных документов деятельность индивидуального предпринимателя не приводит к образованию на территории Российской Федерации постоянного представительства.

Учитывая изложенное и рассмотрев документы о подтверждении его налогового статуса доходы данного лица от поставки товаров в Российскую Федерацию в 2007-2008 гг. подлежат налогообложению только в Украине.

Пунктом 1 ст. 209 Кодекса установлено, что объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 208 Кодекса Проценты, полученные от иностранной организации за исключением процентов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 208 Кодекса, а также доходы от использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, все суммы процентов, полученные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от иностранного банка от размещения средств на депозитном счете, а также доходы от доверительного управления денежными средствами налогоплательщика являются доходом, подлежащим декларированию на территории Российской Федерации и налогообложению налогом на доходы физических лиц.

При этом важная роль принадлежит понятию в налоговой системе налоговой базе и ее составляющих правовых актов. Сама статья 210 НК РФ гласит:

1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

3. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

4. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 настоящего Кодекса, не применяются.

5. Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 218-221 настоящего Кодекса) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по

официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Прокомментируем некоторые вопросы к данной статье и в частности налогообложения дохода физических лиц, сумм неустойки в соответствии со статьей 34.2 НК РФ.

Необходимо пояснить ниже следующее.

Согласно п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

При этом в соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Таким образом, неустойка, которую физическое лицо - заемщик обязано уплатить банку в соответствии с решением суда в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, на освобождено от такой уплаты на основании дополнительного соглашения, является доходом данного физического лица, поскольку отвечает всем вышеперечисленным признакам экономической выгоды.

Неустойка, которую заемщик обязан уплатить банку в соответствии с условиями договора, но на основании заключенного сторонами мирового соглашения, утвержденного судом, освобождается от уплаты такой неустойки, также является доходом данного физического лица и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В соответствии с положениями ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 Кодекса. При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, банк обязан исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с сумм вышеуказанных неустоек. При невозможности удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц банк обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

Необходимо также при всем выше сказанном остановится на международных налоговых соглашениях.

Международные налоговые соглашения были заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (11.06.1988), Аргентинской Республикой (30.03.1979), Греческой Республикой (27.01.1976), Иракской Республикой (26.09.1974), Ирландией (17.12.1986), Французской Республикой (04.03.1970).

Такие виды договоров стали по времени возникновения одними из последних видов международных налоговых соглашений, регулирующих взносы и сборы, уплачиваемые в системе социального страхования различных стран, и представляющих собой достаточно значительный объем финансовых средств, которые также необходимо защитить от двойного налогообложения. Отдельные государства, в том числе США, Франция, Германия, разработали и заключили межгосударственные соглашения в этой сфере.

Основным видом межгосударственных отношений являются международные налоговые соглашения или договоры об избежании (исключении) двойного налогообложения, которые заключаются для облегчения внешнеэкономической деятельности и устранения различных неопределенностей при уплате налогов, связанных с установлением статуса резидента. В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.

Схема № 1

Виды международных налоговых соглашений в системе правового обеспечения налоговой безопасности

| Об избежании двойного налогообложения и Прс<м7гвр8шенми от уклонения уплаты налогов доходов, получаемьл физическими

ЛЫЦДОК« I! йриймчвск^л«!* лииам'и

- е

Об у «ранении зюйиого налогообложения сбора* и инчосс* « акчивме страхиввния

На современном этапе основным способом в борьбе с недобросовестными компаниями является составление списков неблагонадежных стран, в которых деятельность подобных компаний направлена не на получение реального

экономического результата от предпринимательской деятельности, а на получение необоснованных налоговых выгод и преимуществ. Такие списки стран подготавливаются международными организациями, в частности, Организацией экономического сотрудничества и развития, а также самими государствами в целях дискриминации недобросовестных налогоплательщиков и их контрагентов. В ряде стран разработана практика применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях, при которой доходы недобросовестного или криминального офшора, контролируемого резидентом, принудительно включаются в налогооблагаемый доход этого резидента. В России вышеупомянутые нормативные документы и практика не используются.

Для обеспечения налоговой безопасности государства и борьбы с трансфертным ценообразованием Россия определяет таможенную стоимость ввозимого товара не по его контрактной стоимости, а по рыночным ценам, действующим в данный период времени на ввозимый товар.

Все государства-участники принимают нормы правового регулирования налоговых отношений, действующие на территории своих государств, но с учетом международных соглашений и многосторонних договоров.

§. 2.3. Правонарушения и ответственность налогоплательщика через призму Налогового кодекса Российской Федерации.

Операция РБПО1 и понятия налога и сборов

Основной и главной проблемой ответственности в налоговом праве является обеспечение законности, предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, полное устранение причиненного ущерба.

В первую очередь, сказанное выше можно избежать при двух факторах:

а) знание правовых актов налогообложения;

б) безукоснительное выполнение установленных законом правил налогообложения.

В новом Налоговом кодексе Российской Федерации в статье восьмой дается четкое определение понятий налога и сбора, что и определяет суть налогового правового документа.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организации и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными

1 Две заключаемые одновременно взаимные сделки по реализации и последующему приобретению также ценных бумаг того же выпуска.

лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Поскольку о налогах и сборах с российских физических и юридических лиц было уже сказано, рассмотрим подробнее о налогах и сборах с иностранных организаций.

Возьмем для примера Швейцарию.

В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями признаются иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии со ст.247. Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается, доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со ст.309 Кодекса.

В пп.З п.1 ст.309 Кодекса предусмотрено, что доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с. п.З ст.43: Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Учитывая, что ст.7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к процентным доходам, выплачиваемым российским предприятием швейцарской компании за рассрочку платежа по контракту на поставку оборудования, следует применять положения статью, регулирующей налогообложение процентного дохода, Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от. 15.11.1995 (далее - Соглашение).

На основании ст. 11 Соглашения, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают в соответствии с законами этого Государства. Но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать десяти процентов от общей суммы процентов. Независимо от предыдущих положений данного

пункта в случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать пять процентов от общей суммы процентов.

Пункт 3 ст. 11 Соглашения устанавливает, что независимо от указанных выше положений проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, который является фактическим владельцем процентов, облагаются налогом только в этом другом Государстве в размере, в котором такие проценты выплачиваются:

а) в связи с продажей в кредит любых видов промышленного, коммерческого или научного оборудования;

б) в связи с продажей в кредит любых изделий одним предприятием другому предприятию.

В соответствии со ст.488 Гражданского кодекса РФ продажей товаров в кредит признаются случаи, при которых договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю.

Статьей 489 Гражданского кодекса РФ установлено, что договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Таким образом, пп."б" п.З ст. 11 Соглашения применяется только в случае, если российская организация выплачивает проценты швейцарской компании на основании заключенного договора о продаже товаров в кредит. При этом при оплате товара в рассрочку при заключении договора должны быть соблюдены условия, предусмотренные ст.489 Гражданского кодекса РФ.

Однако в случае переуступки швейцарской организацией швейцарскому банку права требования долгового обязательства за оборудование, поставленное российской организации, лицом, имеющим фактическое право на процентный доход, будет признаваться швейцарский банк. Следовательно, при налогообложении процентного дохода швейцарского банка следует применять ставку налога в размере пяти процентов согласно п.2 ст. 11 Соглашения.

Подпунктом 4 п.2 и п.З ст.310 Кодекса установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом или облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание налоговым агентом суммы налога с доходов не производятся или производятся по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения, предусмотренного п.1 ст.312 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что в случае если положениями договора о продаже оборудования в кредит предусмотрено, что российская организация обязуется выплачивать проценты в полном объеме без уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов в бюджет Российской Федерации, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Согласно п.1 ст.8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж.

Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации вместо налогоплательщика.

В связи с этим "дополнительные суммы", полученные иностранной организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета удержаний, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, следует рассматривать как доход иностранной организации.

Учитывая вышеизложенное, такие "дополнительные суммы" по договору о продаже оборудования в кредит подлежат налогообложению в порядке, установленном ст.21 "Другие доходы" Соглашения.

Кроме того, отмечаем, что "дополнительные суммы", выплачиваемые российской организацией швейцарской организации или банку в соответствии с таким договором, исходя из положений ст.252 Кодекса, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку, по нашему мнению, не могут рассматриваться как целесообразные и экономически обоснованные.

Каждый участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, должен руководствоваться статьей девятой Налогового кодекса Российской Федерации и изложенными в данной статье параметрами. В частности, они выглядят следующим образом:

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Прокомментируем положение данной статьи на примере договора простого товарищества.

Основные условия договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определены гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели .

В случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, в соответствии со ст.278, НК РФ ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого на основании ст. 1043 ГК РФ возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, согласно ст. 1048 ГК РФ распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

В соответствии со ст.278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для цепей налогообложения прибыли, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Согласно п.6 ст.306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организаций как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст.306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно пп.2 п.1 ст.309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представи-

тельство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации или имущества организаций, иных лиц или их объединений.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, согласно п.1 ст.310. НК РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. В то же время согласно ст.9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налоговыми агентами.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п.2 ст.310 НК РФ, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ.

В соответствии со ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношении с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со пп.1 п.2 ст.284 НК РФ.

Согласно пл.4 п.З ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Порядок производства по делам о правонарушениях законодательства о налогах и сборах излагаются в статье десятой Налогового кодекса Российской Федерации. Содержание данной статьи таково:

1. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса.

2. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения и преступления, ведется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.

В статье 82 главы 14 сказано:

а) Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенций посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, ис-

пользуемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений в разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.

б) Налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

в) При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Согласно п.1 с.82 Кодекса налоговый контроль провидится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах предусмотренных Кодексом.

Налоговые проверки проводятся должностными лицами налоговых органов в порядке, установленном Кодексом (пп.2 п.1 ст.31 Кодекса).

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика ис-требуются необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст.93 Кодекса. При наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст.94 Кодекса. При необходимости может быть проведена инвентаризация имущества налогоплательщика, а также произведен осмотр производственных, складских, торговых помещений территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст.92 Кодекса (п.п. 12, 13 и 14 ст.69 Кодекса).

Вместе с тем в п.9 ст.89 Кодекса прямо указано, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) о деятельности проверяемого налогоплательщика в соответствии с п.1 ст.93.1 Кодекса, получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, проведения экспертиз, пе-

ревода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление выездной налоговой проверки не означает, что указанная налоговая проверка завершена. Мероприятия налогового контроля, указанные в п.9 ст.89 Кодекса проводятся в рамках выездной налоговой проверки.

В целях принятия налоговым органом правильного решения по результатам проведенной выездной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в силу п.6 ст. 101 Кодекса вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, к которым относятся истребование документов в соответствии со ст.ст.93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетелей, проведение экспертизы. При этом указанные дополнительные мероприятия налогового контроля, осуществляемые налоговым органом вне рамок выездной налоговой проверки, проводятся в порядке, аналогичном для мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках выездной налоговой проверки.

Кроме того, в соответствии с п.9.1 ст.88 Кодекса документы (сведения) полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в том числе выездной налоговой проварки.

Заметим, что в данном случае статья 82 не противоречит статьям 87-89, 91-94 Налогового кодекса Российской Федерации. Любой налогоплательщик должен знать положения статьи 106 НК РФ, где дается понятие налогового правонарушения. Трактуется она так:

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

На этой основе более подробно остановимся на статье 129.1.

Статья 129.1 Кодекса устанавливает ответственность лица за неправомерное несоблюдение (несвоевременное сообщение) им сведений, которые в соответствии с Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Кодекса.

Лицами для целей Кодекса признаются российские организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации), иностранные организации и (или) физические лица. Банками для целей Кодекса признаются банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Полагаем что на кредитные организации, являющиеся в соответствии со ст.1 Федерального закона от 02 12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" юридическими лицами, распространяются соответствующие нормы разд.У! "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" Ко-

декса, в том числе общие понятия об ответственности виновных лиц за совершение налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно п.1 ст. 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 и 18 Кодекса (п.1 ст. 107 Кодекса).

Главой 18 Кодекса предусмотрена специальная ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах в части ст.ст.60,76 и 86 Кодекса.

В силу п.п.5 и 6 ст.76 Кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения, налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Указанным Федеральным законом не были внесены изменения в гл.18 Кодекса в части установления специальной ответственности банков за неисполнение предусмотренной п.5 ст.76 Кодекса обязанности по сообщению банком в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены.

Однако, принимая во внимание принцип неотвратимости наказания в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах и установления ст. 129.1 Кодекса ответственности лиц за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, полагаем, что в случае неисполнения банком обязанности, установленной п. 129.1 Кодекса как лицо, не представившее в налоговый орган сообщения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены.

Отметим положение статьи 107 о лицах, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений, где сказано:

1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

2. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста.

Рассмотрим в этой зависимости вопрос исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по сделкам РЕПО, о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлек-

шего занижения налоговой базы, о необходимости внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, а также представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации и сообщает следующее.

В соответствии с п.1 ст.282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под операцией РЕПО в целях Кодекса понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами). При этом в случаях, установленных п.п.6 и 7 ст.282 Кодекса, при соблюдении условия о неизменности ставки по операции РЕПО, установленной договором, количество ценных бумаг и цена их реализации могут быть изменены до даты исполнения второй части РЕПО.

Цена приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО, а также цена их последующего выкупа по второй части РЕПО должны быть определены на дату совершения первой части РЕПО, что позволяет рассчитать ставку РЕПО.

В соответствии с п.п.З и 4 ст.282 Кодекса разница между ценой приобретения по первой части РЕПО и ценой реализации по второй части РЕПО признается для целей налогообложения расходом или доходом в виде процентов по займу, учитываемых в порядке, предусмотренном соответственно ст.ст.269, 272 и 250, 271 Кодекса. При методе начисления доходы (расходы) в виде процентов признаются в том числе на конец отчетного периода.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 Кодекса. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Учитывая изложенное, если доходы и расходы по операции РЕПО, соответствующей критериям, установленным ст.282 Кодекса, были ошибочно отражены при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций как доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию в порядке, установленном Кодексом.

Согласно п.1 ст. 107 Кодекса ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации-налогоплательщики в случаях, предусмотренных гл. 16 Кодекса.

В силу п.1 ст. 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В случае если налогоплательщиком первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций представлена в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, отсутствуют факты грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога,

то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст.ст.119, 120 и 122 Кодекса.

Кроме того, целесообразно отметить, что Кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога.

Важно в данном контексте знать общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, изложенные в статье 108 НК РФ. Они таковы:

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В связи с вышесказанным отметим следующее.

В соответствии с пп. 3 и 4 п.1 ст.23 Кодекса на налогоплательщика возложена обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета и грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов

налогообложения образуют составы налоговых правонарушений, предусмотренных соответственно ст. ст. 119 и 120 Кодекса.

Согласно ст.28 Кодекса действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи е участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

В соответствии с указанной статьей Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.7 Постановления от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Таким образом, привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119 и 120 Кодекса, подлежит организация.

Вместе с этим, как указано в п.4 ст. 108 Кодекса, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Статьей 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов.

В силу ст.2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное, несут руководители и другие, работники организации, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций.

В соответствии с представленными ФНС России сведениями арбитражный суд области по ходатайству инспекции ФНС России возбудил, производство по делу о признании ЗАО банкротом.

Согласно п.1 ст.52 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" одним из принятых арбитражным судом решений по результатам рассмотрения дела о банкротстве может быть решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определение о введении внешнего управления.

Внешнее управление применяется к должнику в целях восстановления его платежеспособности. В силу п.1 ст.94 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ с даты введения внешнего управления прекращаются полномочия руко-

водителя должника, управление делами должника возлагается на внешнего управляющего.

Внешний управляющий в соответствии с п.1 ст.96 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ утверждается арбитражным судом одновременно с введением внешнего управления, за исключением случаев, предусмотренных указанным Федеральным законом.

Обязанности внешнего управляющего определены п.2 ст.99 Федерального закона от 26.10,2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", среди которых в том числе ведение бухгалтерского, финансового, статистического учета и отчетности.

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры не отвечают по обязательствам общества.

В соответствии с п.З ст.З названного Федерального закона, в случае если несостоятельность (банкротство) общества вызвана действиями (бездействием) его акционеров или других лиц, которые имеют право давать обязательные для общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, то на указанных акционеров или других лиц в случае недостаточности имущества общества может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.

При этом несостоятельность (банкротство) общества считается вызванной действиями (бездействием) его акционеров или других лиц, которые имеют право давать обязательные для общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, только в случае, если они использовали указанные право и (или) возможность к целях совершения обществом действия, заведомо зная, что вследствие этого наступит несостоятельность (банкротство) общества.

Следует также отметить, что согласно п.2 ст.71 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор), временный единоличный исполнительный орган, члены коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции), равно как и управляющая организация или управляющий, несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные Обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания ответственности не установлены федеральными законами,

Защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, производится в рамках судопроизводства в арбитражных судах (ст.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Статья 109 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности лица за совершение налогового правонарушения. В ней говорится следующее.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при, наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица, в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи отметим следующее.

Подпунктом 6 п.1 ст.32 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы обязаны доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов соответствующих счетов Федерального казначейства и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. Соответствующий Порядок утвержден Приказом ФНС России от 09 11.2006 № САЭ-3-10/776.

В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 Кодекса).

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования. Неуплату налога государство рассматривает как нарушение права самого государства и интересов других лиц. Поэтому, как считает Конституционный Суд России1, государство вправе и обязано принимать меры налоговой ответственности.

Несмотря на то, что налоговые отношения детерминированы публично-правовой природой государства и его фискального суверенитета, участники налоговых отношений по уплате налога не подчинены друг другу, не имеют права директивно управлять поведением друг друга, они равноправны по отношению к закону и подчиняются только его (закона) предписаниям2.

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня "1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1996. № 5.

2 Конституционный Суд в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П все-таки признает, что налоговые отношения предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Однако требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, с одной стороны, и не из директивы налогового органа, с другой стороны, но только из закона, норме которого подчинены как властвующий субъект, так и подвластный.

Норма о налоговой ответственности построена таким образом, что центральной фигурой в вопросе об ответственности является правонарушитель. Налоговое законодательство уделяет внимание только ему. Сама ответственность толкуется как наказание, кара, возмездие. Исключение, пожалуй, составляет только институт снижения налоговой ответственности, хотя его основания и трудно признать стимулирующими для правонарушителя. Налоговым или фискальным кредитором в налоговых правоотношениях по их содержанию является публичное образование: государство, субъект Федерации или муниципалитет. Именно они являются получателем средств, перечисляемых в форме налога, однако в настоящее время они не являются участниками налоговых отношений, а также не имеют никаких прав и возможностей влияния как на процесс получения налоговых средств, так и на их возврат.

Ответственность в юридическом ее значении рассматривается как государственное принуждение к исполнению требований права, правоотношение, каждая из сторон которого обязана отвечать за свои поступки перед другой стороной, государством и обществом1.

Таков не полный перечень ответственности за нарушения налогового законодательства.

ГЛАВА III. О НЕКОТОРЫХ ОСОБЕННОСТЯХ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО ПОЛОЖЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

§ 3.1. Аналитическое обозрение и комментарий к отдельным

статьям НК РФ

Сегодня для России главная цель обеспечения безопасности социально-экономической системы — сохранение капитала (человеческого, финансового и иного) и власти (социально-политическая стабильность). Исходя из главной цели, механизм безопасности должен быть основан на эффективных механизмах сохранения капитала в стране.

Одним из основных элементов сохранения в стране капитала, является налоговая система страны и ее составляющие правовые акты. Именно за счет налогов и сборов пополняется федеральный бюджет Российской Федерации и ее структурные подразделения (федеральных округов, регионов, муниципальных образований). А из бюджета, как известно, вытекают все социальные составляющие для непосредственной жизни общества и государства.

Законодательство Российской Федерации, прежде всего, состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

1 Назаров, В.Л. Ответственность юридическая // Юридический энциклопедический словарь / гл. ред. А.Я.Сухарев ; редкол.: М.М.Богуславский и др. 2-е изд.. доп. М. ; Сов. энциклопедия, 1987.

Налоговый кодекс (как основной налоговый правовой акт) определяет статьей первой законодательство российской федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов российской федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

В частности в данной статьей говорится:

Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за Совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования аюгоВ налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

3. Действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом.

4. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом.

5. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.

6. Указанные в настоящей статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте настоящего Кодекса "законодательство о налогах и сборах".

Скажем сразу, что в соответствии со ст.1 Налогового Кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов и о налогах и сборах, по этому любые акты, противоречащие Кодексу ничтожны. Статья вторая данного Кодекса гарантирует соблюдение принципов закона и определяет:

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контро-

ля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно ст.2 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19. Налогового кодекса). Понятия "организации" и "физические лица" для целей, актов законодательства о налогах и сборах определены п. 2 ст. 11 Налогового кодекса.

Так, организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации, а физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

При этом основные начала законодательства о налогах и сборах излагаются в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, где говорится:

а) Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

б) Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

в) Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

г) Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствие не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

д) При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

е) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Следует заметить, что для налоговой системы Российской Федерации характерно наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой особый установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (далее -Кодекс) порядок исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени и применяемый в оговоренных Кодексом случаях. Указанные специальные налоговые режимы нацелены, в том числе на создание более благоприятных экономических и финансовых условий функционирования субъектов малого предпринимательства.

В соответствии со ст. 18 Кодекса к специальным налоговым режимам, в частности, относятся упрощенная система налогообложения, и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Кодекса установлены порядок и особенности применения налогоплательщиками специального налогового режима - системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Применение данного специального налогового режима обязательно б отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 Кодекса, при условии, что единый налог на вмененный доход введен в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, если указанный нормативный правовой акт не принят вышеперечисленными органами, то налогоплательщики в отношении вышеназванных видов предпринимательской деятельности вправе применять упрощенную систему налогообложения, либо обычную систему налогообложения. Среди видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, можно отметить оказание бытовых, ветеринарных услуг; услуг по ремонту техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; услуг общественного питания; розничную торговлю; распространение и (или) размещение наружной рекламы и др.

Уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), налога на имущество организаций, (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. На вмененный доход) и единого социального, налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход).

Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения, а соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, установлены равные условия налогообложения предпринимательской деятельности исходя из величины вмененного дохода, рассчитываемой как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательском деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Главой 26. 3 Кодекса установлены единая фиксированная ставка единого налога на вмененный доход и упрощенная процедура ведения и представления налоговой отчетности (налоговой декларации) При этом в цепях исчисления данного налога базовая доходность (условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности а различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода) корректируется на коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой названным налогом

Главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса установлены порядок и особенности применения налогоплательщиками специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения. Положения данной главы Кодекса распространяется не только на малые предприятия, но и на других субъектов предпринимательской деятельности, соответствующих требованиям п. п. 2 и 3 ст. 346.12 Кодекса.

По своему значению для налогоплательщиков - субъектов упрощенной системы налогообложения гл. 26.2 Кодекса является более благоприятным режимом налогообложения, так как налоговая нагрузка в данном случае снижается по сравнению с общим режимом налогообложения более чем в два раза. При этом переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в добровольном порядке.

Перейти на применение названного специального налогового режима вправе организации в том случае, если по итогам девяти, месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, ее доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Кодекса, не превысили 15 млн. руб. Данная величина ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 от

346.12 Кодекса ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской, Федерации.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 346.11 Кодекса). При этом для указанных организаций и индивидуальных предпринимателей, также применяющих упрощенную систему налогообложения, установлены равные условия налогообложения результатов предпринимательской деятельности.

Налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставлено право выбора объекта налогообложения. В качестве объекта налогообложения могут признаваться доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Главой 26.2 кодекса установлены перечень расходов, на которые налогоплательщик (с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) вправе уменьшить полученные доходы, а также единые фиксированные ставки налога, в случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов; если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - в размере 15 процентов.

С 1 января 2009 г. законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает упрощение порядка ведения учета доходов и расходов и представления налоговой отчетности (налоговой декларации).

Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах определяется статьей 4 данного Кодекса:

а) Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

б) Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

В связи с выше сказанным отметим следующее:

Согласно п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, Минфин России, являющийся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам; связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Наряду с этим Минфин России на основании п.1 ст. 34.2 Кодекса дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и. сборах.

Письма Минфина России, изданные в соответствии с п. 1 ст. 34.2 Кодекса, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке, обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Таким образом, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

В соответствии-с п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции является основанием для не начисления пеней на сумму недоимки, которая образовалась у указанного лица в результате выполнения такого письменного разъяснения, а также признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Такие положения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения I основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом),

Кроме того, дела об оспаривании ненормативных правовых актов и действий органов государственной власти Российской Федерации или их должностных лиц рассматриваются и разрешаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Важное значение для налогоплательщиков имеет понятие о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени. Об этом подробно изложено в статье пятой Налогового кодекса Российской Федерации и в частности сказано, что:

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налога и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и. сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов); устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Отметим: Положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 5 распространяются на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 года.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, вводящие налоги, вступают а силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Вместе с тем абз. 4 п. 1 ст. 5 Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, указанные в п. п. 3 и 4 названной статьи Кодекса, могут вступать, а силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

Уплата налога, взимаемого в виде стоимости патента в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотрена ст. 346.25.1 Кодекса.

Переход на этот режим налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.25.1 Кодекса),

Применение индивидуальными предпринимателям упрощенной системы налогообложения на основе патента предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2,4 и 5 ст. 224 Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц) Индивидуальные предприниматели, применяющие данный режим налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.

Факты и действия налогоплательщика по несоответствующим нормативно-правовым актам о налогах и сборах излагаются в статье шестой Налогового кодекса Российской Федерации. В частности это выглядит так:

1. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт:

1) издан органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные настоящим Кодексом;

3) вводит обязанности, не предусмотренные настоящим Кодексом, или изменяет определенное настоящим Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные настоящим Кодексом;

5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные настоящим Кодексом;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные настоящим Кодексом;

7) изменяет установленные настоящим Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в настоящем Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в настоящем Кодексе;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса.

2. Нормативные правовые акты "налогах и сборах, указанные в пункте 1 настоящей статьи, признаются не соответствующими настоящему Кодексу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.

3. Признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения, отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

4. В отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные Таможенным кодексом Российской Федерации.

Сделаем к данной статье некоторые комментарии:

В соответствии с п. 2 от 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого, налога на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Нормативными правовыми актами указанных органов определяются виды предпринимательской деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также значения

коэффициента К2 или значения данного коэффициента, которые учитывают особенности ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 6 Кодекса нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт вводит обязанности, не предусмотренные Кодексом, или изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пунктами 2 и 7 ст. 88 Кодекса установлено, что камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с нормами Кодекса должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено указанной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Обращаем внимание, что Кодексом не предусмотрено право представительных органов местного самоуправления устанавливать перечень документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) в целях проведения камеральной проверки.

Кроме того, следует отметить, что согласно п. Зет. 6 Кодекса признание нормативного правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено Кодексом.

Кроме этого в статье 6.1 говорится:

1. Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяется календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершена, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

2. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

3. Срок, исчисляемый годами, истекает, а соответствующие месяц и число последнего года срока.

При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

4. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.

При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведётся с начала календарного года.

5. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

6. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

7. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем; днем окончания срока считается ближайший следующий рабочий день.

8. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

Если документы либо денежные средства были сданы е организацию связи до 24 часов последнего дня срока, та срок не считается пропущенным.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст.6.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. № 1Э7-ФЗ).

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, "либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п.п. 1 и 2 ст.6.1 Кодекса).

Пунктом 6 ст.6.1 Кодекса прямо указано, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признаётся в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Кроме того, п.7 ст.6.1 Кодекса установлено, что в случаях, когда последний день срока, приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской , Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Согласно ст.ст. 111 и 112 Трудового кодекса Российской Федерации-при пятидневной рабочей неделе, работникам предоставляются два выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе - один выходной день, а при совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочего дня.

Необходимо отметить следующий факт в системе налогообложения, предусмотренный статьей 7 НК РФ, касающийся действий международных договоров.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии со ст. 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. На основании этого в рассматриваемой ситуации налогообложение доходов иностранных учредителей ЗАО, полученных в результате распределения прибыли, осуществляется с учетом положений Соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и Финляндией, Россией и Великобританией.

В соответствии с Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли.

Согласно положениям ст. 10 "Дивиденды" соответствующих международных соглашений термин "дивиденды" означает доходы от акций и других прав, не являющихся долговыми требованиями, и включает любой доход от акций или от участия в прибыли в соответствии а законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

При этом согласно п.1 ст.43 Кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе, в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном.) капитале этой организации.

Перечень доходов, не признаваемых дивидендами, установленный п.2 ст.43 Кодекса, не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли.

На основании изложенного при увеличении закрытым акционерным обществом за счет нераспределенной прибыли уставного капитала без изменения долей его участников у налогоплательщиков - участников данного общества, являющихся налоговыми резидентами Финляндии и Великобритании, возникает доход в размере увеличения номинальной стоимости их долей в уставном капитале ЗАО, который, по нашему мнению, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов. Следовательно, налогообложение данного дохода иностранных компаний осуществляется в соответствии с положениями ст.10 вышеупомянутых международных соглашений, регулирующей налогообложение дивидендов.

Отметим также, что в соответствии с пп.З п.1 ст.251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Также согласно пп.15 п.1 ст.251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерам акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

§ 3.2. О некоторых особенностях заложенных в статьях Налогового кодекса Российской Федерации

Говоря об особенностях НК РФ, следует прежде всего сказать о том, что проблема несовершенной юридической техники свойственна не только налоговому праву России. Анализ тенденции изменения российского законодательства о налогах и сборах позволяет констатировать все более широкое использование законодателем формальных приемов юридической техники, как при установлении элементов налога, так и при регулировании иных налоговых правоотношений. Данную проблему отмечают в своих работах многие специалисты в области налогового права1. Формальная неопределенность норм налогового права выгодна государству, которое через налоговые органы способно влиять на положение налогоплательщиков. Такое проявление в особенности можно наблюдать в масштабе отраслей промышленности, когда государство устанавливает дополнительные налоговые стимулы или ограничения.

Вышесказанное полностью связано с особенностями некоторых статей НК РФ. Скажем, в статье 211 говорится об особенностях определения налоговой базы при получении доходов в натуральной норме. В ней заключены следующие параметры:

1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

1 Захарова, Р.Ф. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997; Щекин, Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Дис. М., 2001.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

2. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Проанализируем коротко отдельные взгляды и понятия данной статьи:

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 Кодекса.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ; услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах

Учитывая, что расходы по проезду и проживанию физических лиц при оказании организации услуг по договору гражданско-правового характера непосредственно связаны с получением ими дохода по такому договору, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется в их интересах.

Таким образом, суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по договору оказания услуг, по проезду и проживанию признаются их доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц вне зависимости от способа оплаты.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной и натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса, признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Таким образом, оплата организацией проезда для работников либо возмещение работникам стоимости проезда от места жительства до места сбора или от места жительства до места выполнения работ и обратно при условии, что работники организации имеют возможность самостоятельно приобретать проездные билеты, признается доходом работников, полученным в натуральной форме.

Соответственно, стоимость указанных билетов, оплаченных организацией, подлежит налогообложению налогам на доходы физических лиц в установленном порядке.

Статья 212 НК РФ устанавливает правила (особенности) определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды. В ней говорится:

1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими каргами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода, указанная в абзацах третьем и четвертом настоящего подпункта, освобождается от налогообложения при условии наличия пра-

ва у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 настоящего Кодекса;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

2. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде, материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В целях настоящей статьи в расходы на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом опционного контракта, включаются суммы, уплаченные продавцу за ценные бумаги в соответствии с таким контрактом, а также уплаченные суммы премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в

том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Примечание.

Действие абзаца шестого пункта 4 статьи 212 приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ. Об определении рыночной цены ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в период приостановления действия абзаца шестого пункта 4 статьи 212 см. пункт 2 статьи 14 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ.

Указанные положения не применяются к порядку определения рыночной стоимости инвестиционных паев в случаях, предусмотренных абзацами восьмым - десятым пункта 4 статьи 212 (пункт 3 статьи 14 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются в целях настоящей главы федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации с учетом положений настоящего пункта.

Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.

Примечание.

Положения о приостановлении действия абзаца шестого пункта 4 статьи 212 с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно не применяются к порядку определения рыночной стоимости инвестиционных паев в случаях, предусмотренных абзацами восьмым-десятым пункта 4 статьи 212 (пункта 3 статьи 14 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).

Рыночной стоимостью инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (обращающегося и не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг) в случае его приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий пае-

вой инвестиционный фонд, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная указанной управляющей компанией в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены Ценных бумаг.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной стоимостью такого инвестиционного пая признается сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.

Рыночной стоимостью инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий открытый паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 305 настоящего Кодекса.

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 305 настоящего Кодекса.

Согласно письма Минфина РФ от 17 июля 2009 года № 03-04-06-01/175 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование долгосрочными беспроцентными займами, и в соответствии со ст.34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 212 Кодекса предусмотрено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 Кодекса дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В случае если организацией выданы беспроцентные займы, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.

Как указывается в рассматриваемом письме, в 2008 г. организация предоставила физическим лицам займы с условием их погашения в 2010 г.

В этом случае доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в 2008 и 2009 гг. не возникает.

Датами получения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, признаются даты погашения займов в 2010 г.

Об особенностях определения налоговой базы по договорам страхования говорится в статье 213. Содержание статьи таково:

1. При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных:

1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

2) по договорам добровольного страхования жизни (за исключением договоров, предусмотренных подпунктом 4 настоящего пункта) в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки дефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В целях настоящей статьи среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни предусмотренных настоящим подпунктом (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких до-

говоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты;

3) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);

4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.

В случае если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

1.1. Форма справки, выдаваемой налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающей неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающей факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, утвер-

ждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

2. Утратил силу.

3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

4. По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхование этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обязательств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов,

осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

5-6. Утратили силу.

Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ

Статья 3.1. Установить, что по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до дня вступления в силу настоящего Федерального закона на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим осуществления страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), страховые взносы по которым до дня вступления в силу настоящего Федерального закона были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц производятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской. Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внес изменения в п. 3 ст. 213 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2008 г. Так, при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Таким образом, суммы страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, организацией за сотрудников и членов их семей, в том числе за физических лиц, в отношении которых она не является работодателем, после 1 января 2008 г., не подлежат обложению НДФЛ.

Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами излагаются в статье 213.1:

1. При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

накопительная часть трудовой пенсии;

суммы пенсий, выплачиваемых, по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответ-

ствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионным фондами;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

2. При определении налоговой базы учитываются:

суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;

денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Указанные в настоящем пункте суммы подлежат налогообложению у источника выплат.

Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.

В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

В соответствии со ст. 213.1 Кодекса внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в пп. 4 п.1 ст. 219 Кодекса, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

При этом при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм негосударственный пенсионный фонд обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 Кодекса.

В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 Кодекса негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Пунктом 2 ст. 219 Кодекса установлено, что социальные налоговые вычеты, установленные данной статьей Кодекса, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Из письма следует, что при расторжении договора о негосударственном пенсионном обеспечении до окончания налогового периода в 2008 г. участнику выплачивается выкупная сумма, в которую включены взносы, уплаченные им в 2008 г. Справка о неполучении социального налогового вычета за 2007 г. участником в негосударственный пенсионный фонд представлена, а за 2008 г. представлена быть не может в связи с тем, что не завершен налоговый период.

Таким образом, при выплате выкупной суммы участнику негосударственный пенсионный фонд должен исчислить и удержать налог на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

По вопросу отражения в справке о доходах сведений о суммах пенсионных взносов и удержанных суммах налога, выдаваемой фондом участнику, следует обратиться в налоговый орган по месту учета.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации рассматриваются в статье 214. Содержание ее таково:

Сумма налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налог) в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений:

1) сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

2) если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по Каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, предусмотренном статьей 275 настоящего Кодекса.

Статью можно охарактеризовать нижеследующим образом:

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных, доходов по ставке, предусмотренной в п.4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном в ст. 275 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений данного пункта.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика -получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д-Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п.4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В п. 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, исчисление НДФЛ в отношении дивидендов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, производится в соответствии с п.4 ст.224 НК РФ по ставке 9%.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок излагается в статье 214.1. Она гласит:

1. При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

4) финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

2. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

3. К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях настоящей главы относятся:

1) ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже;

2) инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании;

3) ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах.

4. Указанные в пункте 3 настоящей статьи ценные бумаги (за исключением инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании) в целях настоящей главы относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, если по ним рассчитывается рыночная котировка ценной бумаги. Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается:

1) средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже;

2) цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже.

5. В целях настоящей главы финансовым инструментом срочных сделок признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", за исключением договора, предусматривающего обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в случае предъявления требований другой стороной в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним им несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязательств, от физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от иного обстоятельства, которое прямо не предусмотрено указанным выше Федеральным законом, а также от изменения значений величин, определяемых на основании совокупности указанных в настоящем абзаце показателей.

Отнесение финансовых инструментов, срочных сделок к обращающимся на организованном рынке осуществляется в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 301 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы к финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, относятся опционные контракты, не обращающиеся на организованном рынке.

6. В целях настоящей главы ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов).

При этом зачет встречных однородных требований должен в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждаться документами о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, в том числе отчетами клиринговой организации, лиц, осуществляющих брокерскую деятельность, или управляющих, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации оказывают налогоплательщику клиринговые, брокерские услуги или осуществляют доверительное управление в интересах налогоплательщика.

7. В целях настоящей статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Доходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам. При этом доходами по операциям с базисным активом финансовых инструментов срочных сделок признаются доходы, полученные от поставки базисного актива при исполнении таких сделок.

Доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу выгодоприобретателя - физического лица, включаются в доходы выгодоприобретателя по операциям, перечисленным в подпунктах 1-4 пункта 1 настоящей статьи соответственно.

8 Доходы по операциям с базисным активом финансовых инструментов срочных сделок включаются:

1) в доходы по операциям с ценными бумагами, если базисным активом финансовых инструментов срочных сделок являются ценные бумаги;

2) в доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, если базисным активом финансовых инструментов срочных сделок являются другие финансовые инструменты срочных сделок;

3) в другие доходы налогоплательщика в зависимости от вида базисного актива, если базисным активом финансового инструмента срочных сделок не являются ценные бумаги или финансовые инструменты срочных сделок.

9. Включение доходов по операциям с базисным активом в доходы по операциям с ценными бумагами и в доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 8 настоящей статьи, осуществляется с учетом того, являются соответствующие ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок обращающимися или не обращающимися на организованном рынке.

10. В целях настоящей статьи расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся:

1) суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;

2) суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок;

3) оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

4) надбавка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении инвестиционного пая, паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

5) скидка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

6) расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд;

7) биржевой сбор (комиссия);

8) оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;

9) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

10) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций, паев в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса;

11) суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для

кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

12) другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами с финансовыми инструментами срочных сделок, а также расходы связанных с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

11. Учет расходов по операциям с ценными бумагами и расходов по операциям финансовыми инструментами срочных сделок для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей.

12. В целях настоящей статьи финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяются как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи.

При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами или по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.

Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1-4 пункта 1 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. При этом финансовый результат по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые обращаются на организованном рынке и базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или фондовые индексы, и по операциям с иными финансовыми инструментами срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, определяется отдельно.

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

При поставке ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, являющихся базисным активом финансового инструмента срочных сделок финансовый результат от операций с таким базисным активом у налогоплательщика, осуществляющего такую поставку, определяется исходя из цены, по которой осуществляется поставка ценных бумаг в соответствии с условиями договора.

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном

рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может уменьшать финансовый результат, полученный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1-4 пункта 1 настоящей статьи, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 220.1 настоящего Кодекса.

13. Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются настоящим пунктом.

При определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

При реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости, первых по времени приобретений (ФИФО).

В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акции при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 настоящего Кодекса, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

В случае обмена (конвертации) инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда на инвестиционные паи другого паевого инвестиционного фонда, осуществленного налогоплательщиком с российской управляющей компанией, осуществляющей на момент обмена (конвертации) управление указанными фондами финансовый результат по такой операции не определяется до момента реализации (погашения) инвестиционных паев, полученных в результате обмена (конвертации). При реализации (погашении) инвестиционных паев, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению инвестиционных паев, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

При реализации (погашении) инвестиционных паев, приобретенных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав паевого ин-

вестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в состав паевого инвестиционного фонда.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком.

Если при получении налогоплательщиком ценных бумаг в порядке дарения или наследования налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса не взимается, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования, учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя (наследодателя) на приобретение этих ценных бумаг.

При операциях выдачи и погашения инвестиционных паев паевых инвестици-. онных фондов у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный паевой инвестиционный фонд, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая управляющей компанией в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах погашение инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой такого инвестиционного пая признается сумма денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой такого инвестиционного пая признается сумма денежных, средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.

При операциях купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов на организованном рынке рыночной ценой признается цена инвестиционного пая, сложившаяся на организованном рынке ценных бумаг, с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

При операциях купли-продажи инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке, рыночной ценой инвестиционного пая признается цена, определяемая для таких паев в соответствии с пунктом 4 статьи 212 настоящего Кодекса.

Суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, в том числе для его поставки при исполнении срочной сделки, признаются расходами при поставке (последующей реализации) базисного актива.

Суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком час ном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного повышения, в общей сумме, подлежащей погашению.

14. В целях настоящей статьи налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признай положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6-13 настоящей статьи.

Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи.

15. Сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовое инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы.

Сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондов индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным актив которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитывается в соответствии с пунктом 16 настоящей статьи и со статьей 220.1 настоящего Кодекса в пределах налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитывается в соответствии с пунктом 16 настоящей статьи Ио статьей 220.1 настоящего Кодекса в пределах налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, учитывается в соответствии с пунктом 16 настоящей статьи и со статьей 220.1 настоящего Кодекса в пределах налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток по совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и убыток по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, такие убытки учитываются раздельно в соответствии с пунктом 16 настоящей статьи и со статьей 220.1 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта применяются при определении налоговой базы по окончании налогового периода.

В случае прекращения до окончания налогового периода договора налогоплательщика с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом по операциям с ценными бумагами, осуществляемым в интересах налогоплательщика, налоговая база по соответствующим доходам определяется с учетом положений настоящего пункта.

16. Налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценные бумаг, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьей 220.1 настоящего Кодекса.

Суммы убытка, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, перенесенные на будущие периоды

уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям.

Суммы убытка, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, перенесенные на будущие периоды, уменьшают, налоговую базу соответствующих налоговых периодов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям .с финансовыми, инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений настоящего пункта.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объемы понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Учет убытков в соответствии со статьей 220.1 настоящего Кодекса осуществляется налогоплательщиком при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

17. Налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 6-15 настоящей статьи, с учетом требований настоящего пункта.

Суммы, уплаченные по договору доверительного управления доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются как расходы, уменьшающие доходы от соответствующих операций. При этом если учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем по договору доверительного управления, такие расходы принимаются при исчислении финансового результата только у выгодоприобретателя.

Если договор доверительного управления предусматривает несколько выгодоприобретателей, распределение между ними доходов по операциям с ценными бумагами и (или) по операциям с финансами............ осуществляемых доверительным управляющим в пользу выгодоприобретателя, осуществляется исходя из условий договора доверительного управления.

В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются операции с ценными бумагами, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и (или) с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и(или) не обращающими на организованном рынке, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, и по каждому виду дохода с учетом положений настоящей статьи. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, или на уменьшение дохода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.

Отрицательный финансовый результат по отдельным операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в налоговом периоде, уменьшает финансовый результат по совокупности соответствующих операций. При этом финансовый результат определяется раздельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Отрицательный финансовый результат по отдельным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в налоговом периоде, уменьшает финансовый результат по совокупности соответствующих операций. При этом финансовый результат определяется раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Доверительный управляющий признается налоговым агентом по отношению к лицу, в интересах которого осуществляется доверительное управление в соответствии с договором доверительного управления.

18. Налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Налоговый агент (доверительный управляющий, брокер, лицо, осуществляющее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в пользу налогоплательщика. При этом доверительный управляющий, брокер, лицо, осуществляющее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом, признается налоговым агентом по суммам налога, недоудержанным эмитентом ценных бумаг, в том числе в случае совершения в

пользу налогоплательщика операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса.

Исчисление, удержание и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода, а также до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора доверительного управления в порядке, установленном настоящей главой.

Под выплатой денежных средств в целях настоящего пункта понимаются выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

Выплатой дохода в натуральной форме в целях настоящего пункта признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. Выплатой доходам натуральной форме в целях настоящего пункта не признается передача налоговым агентом ценных бумаг по требованию налогоплательщика, связанная с исполнением последним сделок с ценными бумагами, при условии, если денежные средства по соответствующим сделкам в полном объеме поступили на счет (в том числе банковский счет) налогоплательщика, открытый у данного налогового агента.

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора доверительного управления налог исчисляется с налоговой базы, определяемой соответствии с настоящей статьей.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии с пунктом 12 настоящей статьи для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства или доход в натуральной форме, на дату выплаты дохода. При этом если сумма выплачиваемых налогоплательщику денежных средств не превышает рассчитанную для него сумму в размере финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий (брокер, лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) выступает налоговым агентом, налог уплачивается с суммы выплаты.

При выплате дохода в натуральной форме сумма выплаты определяется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение передаваемых налогоплательщику ценных бумаг.

Если сумма выплачиваемых налогоплательщику денежных средств превышает рассчитанную для него сумму финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий (брокер, лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) выступает налоговым агентом, налог уплачивается со всей суммы, соответствующей рассчитанной для данного налогоплательщика сумме финансового результата по операциям, по которым доверительный управляющий (брокер, лицо, совершающее

операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) выступает налоговым агентом.

При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

При наличии у налогоплательщика разных видов доходов (в том числе доходов, облагаемых налогом по разным ставкам) по операциям, осуществляемым налоговым агентом в пользу налогоплательщика, очередность их выплаты налогоплательщику в случае выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода (до истечения срока действия договора доверительного управления) устанавливается по соглашению налогоплательщика и налогового агента.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму нало- " га (полностью или частично) налоговый агент (брокер, доверительный управляющий, лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии,, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса.

Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при исчислении и уплате налога налогового агента (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при предоставлении налоговой декларации в налоговый орган.

19. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами устанавливаются статьями 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса соответственно.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, установлены ст. 214.1 Кодекса.

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 214.1 Кодекса налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, оп-

ределяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 4 ст. 214.1 Кодекса налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.

При этом доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

С учетом вышеизложенного для целей определения дохода от реализации (продажи) ценных бумаг категорию ценных бумаг, по нашему мнению, следует определять на дату их реализации (продажи).

Статьей 214.1 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг.

На операции, совершаемые с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым не являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, положения ст. 214.1 Кодекса не распространяются.

Таким образом, доход, полученный физическим лицом в результате совершения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым не являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, подлежит налогообложению на общих основаниях.

§ 3.3. Принципы и особенности налогообложения ценных бумаг, доходов в виде процентов в банке, в том числе иностранных граждан, заложенных в НК РФ

Рассматриваемые условия налогообложения имеют различные формы и методы. Все они сосредоточены в основном налоговом документе Российской Федерации (НК РФ).

Особое внимание в Кодексе уделено ценным бумагам и процентам по банковским вкладам. Суть и сущность определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, изложена статьей 214.2. В ней определено:

В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Феде-

рации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение по вопросу, касающемуся порядка налогообложения процентного дохода, полученного членом сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, и сообщает следующее1.

Сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы являются одной из форм потребительских кооперативов, предусмотренных Федеральным законом от 08.12.1995 № 19Э-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (в редакции от 03.12.2008).

В соответствии со статьей 40.1 данного Федерального закона в кредитном кооперативе должен быть создан фонд финансовой взаимопомощи, являющийся источником займов, предоставляемых членам кредитного кооператива. Фонд финансовой взаимопомощи формируется за счет части собственных средств кредитного кооператива и средств, привлекаемых в кредитный кооператив в форме займов, полученных от челнов кооператива, ассоциированных членов кооператива, кредитов кредитных и иных организаций. При этом займы осуществляются только в денежной форме.

Размер процентов, выплачиваемых кредитным кооперативом за использование средств, привлекаемых в форме займов, полученных от своих членов и ассоциированных членов, определяется правлением кредитного кооператива в соответствии с положением кредитного кооператива о займах, утвержденным общим собранием членов кредитного кооператива. Сумма средств, выплачиваемых кредитным кооперативом своим членам и ассоциированным членам в виде процентов за получаемые от них займы, включается в сумму расходов кредитного кооператива.

В соответствии с пунктом 1 статьи 208 и подпунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доход, полученный налогоплательщиком в налоговом периоде (календарном году) в виде процентов, полученных от российской организации, признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 224 Кодекса налоговая ставка в отношении таких доходов устанавливается в размере 13 процентов. На основании пункта 3 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по суммам таких доходов, подлежащих налогообложению, налогоплательщик вправе обратиться за получением полагающихся ему стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса. Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются

согласно статье 226 Кодекса налоговыми ......, на которых возложена обязанность

исчислять, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в бюджет со всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, Налогового кодекса.

1 Письмо Минфина РФ, ФНС РФ от 16 февраля 2009 г. № 3-5-04/158.

Что касается положений статьи 214.2 и пункта 27 статьи 217 Кодекса, то они предусматривают особенности определения налоговой базы при получении налогоплательщиками доходов в виде процентов по вкладам в банках и, следовательно, при налогообложении процентного дохода, полученного налогоплательщиком -членом сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, применяться не могут.

Таким образом, доход, полученный налогоплательщиком в налоговом периоде в виде процентов по договору займа от сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, подлежит налогообложению по ставке 13 процентов1.

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, излагаются в статье 214.3

1. Налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, определяется в соответствии с настоящей статьей.

2. Под операциями РЕПО с ценными бумагами для целей настоящей главы понимаются операции, соответствующие положениями абзаца первого пункта 1 статьи 282 настоящего Кодекса.

В целях настоящей статьи исполнение второй части РЕПО, в том числе для операции РЕПО, исполнение второй части которых обусловлено моментом востребования, должно быть осуществлено не позднее одного года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, установленного договором.

В целях настоящей статьи датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются даты фактического исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО соответственно.

При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги, как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) цены таких ценных бумаг. Цены реализации (приобретения) ценных бумаг по обеим частям РЕПО исчисляются с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения каждой части РЕПО.

В целях настоящей статьи вторая часть РЕПО признается ненадлежаще исполненной (неисполненной), если по истечении срока исполнения второй части РЕПО, а также по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО в случае, если срок исполнения второй части РЕПО определен моментом востребования, обязательство по второй части РЕПО полностью или частично не прекращено.

В случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) второй части РЕПО участники операции РЕПО учитываются доходы от реализации (расходы по приобретению) ценных бумаг по первой части РЕПО в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей. При этом доходы от реализации (расходы по приобретению) ценных бумаг по первой части РЕПО учитываются на дату исполнения первой части РЕПО исходя их

1 В соответствии с Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ статья 214.3 будет введена с января 2011 года.

рыночных цен ценных бумаг, а при отсутствии рыночных цен - исходя из расчетных цен.

В целях настоящей статьи рыночная цена и расчетная цена ценной бумаги определяются в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 280 настоящего Кодекса.

При проведении операции РЕПО не меняются цена приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО. При реализации ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО налоговая база в соответствии со статьей 214.1 настоящего Кодекса не определяется.

При прекращении обязательств по операциям РЕПО зачетом встречных однородных требований порядок налогообложения, установленный настоящей статьей, не изменяется. Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте.

В случае если в срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществлены конвертации ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинального выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, указанные обстоятельства не изменяют порядок налогообложения по данной операции РЕПО, установленный настоящей статьей.

3. Если до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой части РЕПО передал покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные бумаги, налоговая база по операциям с ценными бумагами, переданным (полученными) по первой части РЕПО, и с ценными бумагами, переданными (полученными) в результате обмена, определяется в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса для операций купли-продажи ценных бумаг.

Продавец по первой части РЕПО признает:

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночной цены цененных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, переданных в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной

цены ценных бумаг, переданных в порядке обмена, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены. Покупатель по первой части РЕ-ПО признает:

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены;

доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, полученных в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, переданных в порядке обмена, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из их расчетной цены.

В целях настоящей статьи убытком признается отрицательный финансовый результат, определяемый в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 настоящего Кодекса.

4. В целях настоящей статьи для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО признается:

доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов налогоплательщика, полученных по операциям РЕПО, - если такая разница является отрицательной;

расходами по выплате процентов по займу, полученному денежными средствами в рамках операции РЕПО, которые принимаются на уменьшение доходов, полученных по операциям РЕПО, а также доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, - если такая разница является положительной.

Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, для расходов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов - для расходов, выраженных в иностранной валюте.

5. В целях настоящей статьи для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения иных бумаг по первой части РЕПО признается:

доходом в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами, которые включаются в состав доходов налогоплательщика, полученных по операциям РЕПО, - если такая разница является положительной;

расходом по выплате процентов по займу, полученному ценными бумагами в рамках операции РЕПО, которые принимаются на уменьшение доходов, полученных по операциям РЕПО, а также доходов по операциям с ценными бумагами, приученными по операциям РЕПО (по операциям, связанным с открытием короткой по-

зиции, по операциям займа с указанными ценными бумагами), - если такая разница является отрицательной.

Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - для расходов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов -для расходов, выраженных в иностранной валюте.

6. Налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, с учетом положений абзаца второго пункта 4 и абзаца четвертого пункта 5 настоящей статьи.

Если величина расходов, указанных в настоящем пункте, определенная с учетом положений абзаца четвертого пункта 4 и абзаца четвертого пункта 5 настоящей статьи превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю.

При этом суммы превышения расходов, указанных в настоящем пункте, определенные с учетом положений абзаца четвертого пункта 4 и абзаца четвертого пункта 5 настоящей статьи, над доходами, указанными в настоящем пункте, принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком в том же налоговом периоде, указанных в абзаце третьем пункта 4 и в абзаце третьем пункта 5 настоящей статьи соответственно, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектов операций РЕПО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в об щей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО. Стоимость ценных бумаг, используемая для определения указанной пропорции, определяется в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 280 настоящего Кодекса.

7. По операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнен первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части. РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором. В указанных случаях такие выплаты не признаются до-' ходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО.

Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы продавца по первой части РЕПО с учетом положений статьи 214.1 настоящего Кодекса и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО.

Налогообложение доходов, определенных настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 224 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на продавца по первой части РЕПО в случае, если проданные ценные бумаги получены им по другой операции РЕПО или по операции займа ценными бумагами.

8. В случае, если в период между датами исполнения первой и второй части РЕПО эмитентом осуществлена купонная выплата (частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг), такие выплаты, если это предусмотрено договором, изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов) в соответствии с пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

В случае, если договором РЕПО не предусмотрен учет купонных выплат (частично погашения номинальной стоимости ценных бумаг) при расчете цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО, такие выплаты не влияют на сумму доходов (расходов), определяемую в соответствии с пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

9. В случае если договором РЕПО предусмотрено осуществление в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО расчетов (перечисления денежных средств и (или) передачи ценных бумаг) между участниками операции РЕПО в случае изменения цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО или в иных случаях, предусмотренных договором, такие расчеты, если иное не предусмотрено договором, изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, используемую при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

Получение (передача) денежных средств и ценных бумаг участниками операции РЕПО в случае изменения цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, или в иных случаях, предусмотренных договором, не является основанием для корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов, определяем соответствии с пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

10. В целях настоящей статьи датой получения доходов (осуществления расходов) по операции РЕПО является дата фактического исполнения (прекращение) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

11. В случае ненадлежащего исполнения второй части РЕПО может применяться установленная договором РЕПО процедура урегулирования взаимных требований.

Процедура урегулирования взаимных требований при ненадлежащем исполним (неисполнении) второй части РЕПО должна предусматривать обязанность и осуществить завершение взаиморасчетов по договору РЕПО в течение 30 календарных дней после наступления срока исполнения второй части РЕПО.

При исполнении установленной договором РЕПО процедуры урегулирования иных требований, отвечающей требованиям, установленным настоящим пунктом налоговая база по операции РЕПО определяется в следующем порядке:

продавец по первой, части РЕПО учитывает для целей налогообложения доходы (расходы), указанные в пункте 4 настоящей статьи, в порядке, установленном настоящей статьи, и доход (убыток) от реализации ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, рассчитанный на дату завершения процедуры урегулирования взаимных требований исходя из рыночной цены ценной бумаги, являющейся объек-

том операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены - исходя из расчетной цены ценной бумаги, являющейся объектом операции РЕПО;

покупатель по первой части РЕПО учитывает для целей налогообложения доходы (расходы), указанные в пункте 5 настоящей статьи, в порядке, установленном 8 настоящей статьи, и доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, рассчитанный на дату завершения процедуры урегулирования взаимных требований исходя из рыночной цены ценной бумаги, являющейся объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены - исходя из расчетной цены ценной бумаги.

Доходы (расходы) от операций купли-продажи ценных бумаг учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса.

В целях настоящей статьи под открытием короткой позиции по ценным бумагам (далее в настоящей статье - короткая позиция), являющимся объектом операции РЕПО и находящимся у покупателя по первой части РЕПО, понимается реализация налогоплательщиком ценной бумаги при наличии обязательств по возврату ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО.

Открытием короткой позиции не является: реализация ценных бумаг по первой или второй части РЕПО; передача ценных бумаг заемщику (возврат заимодавцу) по договору займа ценными бумагами;

передача ценных бумаг на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 настоящей статьи;

конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением или консолидацией или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг;

погашение ценных бумаг, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг российского и (или) иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг), при получении представляемых ценных бумаг;

иное выбытие ценных бумаг, доход от которого не включается в налоговую

базу.

Открытие короткой позиции осуществляется при условии отсутствия ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда в собственности у покупателя по первой части РЕПО, реализация которых не приведет к открытию указанной короткой позиции.

13. Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (получения в собственность по основаниям, отличным от операции РЕПО, договора займа ценными бумагами, получения на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 настоящей статьи) ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым открыта короткая позиция.

Закрытие короткой позиции осуществляется до момента приобретения ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда покупателем по первой части РЕПО, последующее (немедленное) отчуждение которых не приведет к открытию короткой позиции.

В первую очередь осуществляется закрытие короткой позиции, которая была открыта первой (метод ФИФО).

Закрытие короткой позиции по основанию исполнения обязательств по второй части РЕПО, сопровождающегося открытием короткой позиции, осуществляется во внеочередном порядке в момент исполнения обязательств по второй части РЕПО.

14. Налоговая база по операциям, связанным с открытием короткой позиции, определяется в следующем порядке.

Доходы по операциям, связанным с открытием короткой позиции, являющие объектом операции РЕПО, учитываются в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса, с учетом положений абзаца третьего пункта 5 настоящей статьи. При открытии короткой позиции, сопровождающемся закрытием короткой: позиции в случаях, предусмотренных пунктом 13 настоящей статьи, доходы по новой открытой короткой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (а при отсутствии - по расчетной стоимости) ценных бумаг и накопленного процентного (купонного) дохода на дату ее открытия. Доходы по операциям, связанным с открытием короткой позиции, учитываются для целей налогообложения при закрытии короткой позиции.

Расходы по операциям, связанным с закрытием короткой позиции, и затраты, связанные с приобретением и реализацией соответствующих ценных бумаг, учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 214.1 настоящего Кодекса. При открытии короткой позиции, сопровождающемся закрытием короткой позиции в случаях, предусмотренных пунктом 13 настоящей статьи, расходы по закрываемой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (а при ее отсутствии - по расчетной стоимости), ценных бумаг и накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции. При этом в расходы не включаются суммы накопленного (купонного) дохода, ранее учтенные при формировании налоговой базы. Расходы по операциям, связанным с закрытием короткой позиции, учитываются для целей налогообложения при закрытии короткой позиции.

В период между открытием и закрытием короткой позиции по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, при определении налоговой базы не учитываются суммы накопленного (купонного) дохода по ценным бумагам, по которым открыта короткая позиция.

При закрытии короткой позиции по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, в налоговую базу не включается процентный (купонный) доход в сумме разницы между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датами открытия и закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции.

15. Доходы, связанные с предоставлением займов ценными бумагами, являющимися объектом операций РЕПО, учитываются в порядке, установленном статьей 214.4 настоящего Кодекса.

Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами излагаются так:

1. Налоговая база по операциям займа ценными бумагами определяется в соответствии с настоящей статьей.

2. Передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, включенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом (далее в настоящей статье также — договор займа).

Порядок определения налоговой базы, установленный настоящей статьей, применяется к операциям займа ценными бумагами, осуществленным за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим, действующим на основании гражданско-правового договора, в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовую биржу).

В целях настоящей главы договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами должен предусматривать выплату процентов в денежной форме.

Ставка процента или порядок ее определения устанавливаются условиями договора займа. В целях расчета процентов стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, в том числе по договору займа в целях совершения маржинальных сделок, принимается равной рыночной цене соответствующих ценных бумаг на дату заключения договора займа, а при отсутствии рыночной цены — расчетной цене.

В целях настоящей статьи рыночная цена и расчетная цена ценной бумаги определяются в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 280 настоящего Кодекса соответственно.

В случаях, предусмотренных договором займа, стоимость ценных бумаг, переданных брокером клиенту по договору займа, также может определяться (в том числе и на периодической основе) по правилам оценки обеспечения клиента брокера по представленным займам, установленным федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. При этом стоимость ценных бумаг определяется исходя из последней цены ценной бумаги, рассчитанной по указанным правилам в торговый день, определенный в соответствии с документами фондовой биржи.

Для предоставления (возврата) займа определяется как дата фактического получения ценных бумаг заемщиком (кредитором).

В целях настоящей главы срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать один год.

3. Операция займа ценными бумагами считается ненадлежаще исполненной (неценной) в следующих случаях:

если в срок, установленный договором для возврата займа, обязательство по возврату ценных бумаг полностью или частично не прекращено;

если договором займа не установлен срок возврата ценных бумаг (договор займа с открытой датой) или указанный срок определен моментом востребования и в течение года с даты предоставления займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору;

если обязательство по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой кредитору денежных средств или передачей иного отличного от ценных бумаг имущества.

В случаях ненадлежащего исполнения (неисполнения) операции займа ценными бумагами участники операции учитывают доходы от реализации (расходы по приобретению) ценных бумаг, являющихся объектом займа, в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей. При этом доходы от реализации (расходы по приобретению) ценных бумаг, являющихся объектом займа, учитываются на дату выдачи займа исходя из рыночных иных бумаг, а при отсутствии рыночных цен - исходя из расчетных цен.

4. При передаче ценных бумаг в заем и при возврате ценных бумаг из займа налоговая база в соответствии со статьей 214.1 настоящего Кодекса кредитором определяется, за исключением случаев, установленных настоящей статьей. При этом расходы на приобретение ценных бумаг, переданных по договору займа, учитываются у кредитора при дальнейшей (после возврата займа) реализации ценных бумаг с учетом положений статьи 214.1 настоящего Кодекса.

5. Проценты, полученные кредитором по договору займа, включаются в состав доходов налогоплательщика, полученных по операциям займа ценными бумагами.

Проценты, уплаченные заемщиком по договору займа, признаются расходами в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для процентов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов, для процентов, выраженных в иностранной валюте.

Расходы в виде процентов, уплаченных по договору займа, принимаются в уменьшение доходов, полученных по операциям займа ценными бумагами, а также доходов по операциям с ценными бумагами, привлеченными по договорам займа (по операциям купли-продажи в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, по операциям РЕПО с указанными ценными бумагами).

Налоговая база по операциям займа ценными бумагами определяется как доходы в виде процентов, полученные в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает кредитором, уменьшенные на величину расходов в виде процентов, уплаченных в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым, налогоплательщик выступает заемщиков с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Если величина расходов, указанных в настоящем пункте, определенная с учетом положений абзаца второго настоящего пункта, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям займа ценными бумагами в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю.

При этом суммы превышения расходов, указанных в настоящем пункте, определенные с учетом положений абзаца второго настоящего пункта, над доходами, указанными в настоящем пункте, принимаются в уменьшение полученных налогоплательщиком в том же налоговом периоде доходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также доходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг,

являющихся объектом операций займа, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций займа, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций займа. Стоимость ценных бумаг, используемая для определения указанной пропорции, определяется в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 280 настоящего Кодекса.

6. По договору займа выплаты, осуществляемые эмитентом по ценным бумагам в период действия договора займа, могут приниматься в увеличение сумм денежных средств, подлежащих уплате заемщиком кредитору, или перечисляться заемщиком кредитору в соответствии с договором займа. При этом такие выплаты не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.

Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора с учетом положений статьи 214.1 настоящего Кодекса и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа.

Налогообложение доходов, определенных настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 224 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на кредитора в случае, если ценные бумаги получены им по другому договору займа.

7. В случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) операции займа ценными бумагами может применяться установленная в договоре займа процедура урегулирования взаимных требований.

Процедура урегулирования взаимных требований при ненадлежащем исполнении (неисполнении) операции займа ценными бумагами должна предусматривать обязанность сторон осуществить завершение взаиморасчетов по договору займа в течение 30 календарных дней после наступления срока возврата займа.

При исполнении установленной договором займа процедуры урегулирования взаимных требований, отвечающей требованиям, установленным настоящим пунктом, налоговая база по операции займа ценными бумагами определяется в следующем порядке:

кредитор признает для целей налогообложения доходы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, в порядке, установленном пунктом 5 настоящей статьи, и доход (убыток) от реализации ценных бумаг, не возвращенных по договору займа, рассчитанный на дату завершения процедуры урегулирования взаимных требований исходя из рыночной цены ценной бумаги, являющейся объектом операции займа, а при отсутствии рыночной цены - исходя из расчетной цены ценной бумаги, являющейся объектом операции займа;

заемщик признает для целей налогообложения расходы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, в порядке, установленном пунктом 5 настоящей статьи, и доход (убыток) от приобретения ценных бумаг, не возвращенных по договору займа, рассчитанный на дату завершения процедуры урегулирования взаимных требований исходя из рыночной цены ценной бумаги, являющейся объектом операции займа, а при отсутствии рыночной цены - исходя из расчетной цены ценной бумаги.

Доходы (расходы) от операций купли-продажи ценных бумаг учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса.

8. Реализация ценных бумаг, полученных по договору займа, осуществляется при условии отсутствия ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда в собственности у заемщика.

Доходы по операциям реализации ценных бумаг, являющихся объектом операции займа, учитываются в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса с учетом положений пункта 5 настоящей статьи. Указанные доходы учитываются для целей налогообложения при обратном приобретении ценных бумаг.

Доходы по обратному приобретению ценных бумаг и расходы, связанные с приобретением и реализацией соответствующих ценных бумаг, принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 214.1 настоящего Кодекса. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при обратном приобретении ценных бумаг.

При обратном приобретении ценных бумаг в первую очередь учитываются расходы по ценным бумагам, которые были реализованы первыми (метод ФИФО).

9. В случае, если до наступления срока возврата займа осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом займа, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, указанные обстоятельства не изменяют порядок налогообложения, установленный настоящей статьей.

10. Доходы, связанные с операциями РЕПО по ценным бумагам являющимися объектом операций займа, учитываются в порядке, установленном статьей 214.3 настоящего Кодекса.

Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан излагаются в статье 215. Они таковы:

1. Не подлежат налогообложению доходы:

1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;

3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Рос-

сийской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.

2. Положения настоящей статьи действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 настоящей статьи, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяются нормы настоящей статьи, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

При этом необходимо заметить и положение статьи 126, где речь идет о налоговом периоде: это очень короткая статья и она обозначается налоговым периодом, признается календарный год.

На основании пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Согласно пункту 3 статьи 207 НК РФ независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде и продолжающийся в другом налоговом периоде. При этом для определения непрерывного 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы.

В статье 216 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Документом, подтверждающим налоговый статус физического лица, служит иностранный или общегражданский паспорт данного физического лица с отметками пограничного контроля о въезде и выезде физического лица за пределы РФ.

Налогообложение доходов, полученных налоговыми резидентами РФ в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории РФ, производится согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13%.

Для всех доходов от источников в РФ, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в пункте 3 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30%.

На основании пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится организацией после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за толкущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода. "Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

Определение налогового статуса физических лиц осуществляется вне зависимости от гражданства этих физических лиц.

При заключении межгосударственных налоговых договоров преследуется не только цель стандартизации и унификации международных административных процедур при налогообложении резидентов и нерезидентов различных государств, но и обеспечивается приток в свое государство глобальных финансовых ресурсов в виде налоговых поступлений при согласовании взаимоприемлемых компромиссов по отдельным статьям и режимам, включаемым в налоговое соглашение.

Заключение

Налоговая политика должна развиваться не стихийно, а опираясь на научную теорию налогов, совершенствующуюся по мере развития товарно-денежных отношений.

Еще в первой половине XVII в. английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды и король не мог ввести налоги без согласия парламента. Однако постоянные войны, создание и содержание огромных армий, не распускаемых в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706-1790) мог сказать, что "платить налоги и умереть должен каждый". На исключительное значение налогов для государства, но уже с классовых позиций, обращал внимание К. Маркс; "Налог - это материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком, и религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов".

Налог является одной из основных категорий финансовой науки. Под влиянием развития учения о государстве представление о налоге прошло эволюцию, начиная с учения А. Смита и заканчивая современными рыночными подходами к определению налога

Россия, встав на путь рыночной экономики, столкнулась с массой проблем в данном вопросе вообще и в налоговой системе в частности.

Налоговое законодательство 1990-х гг. предусматривало огромное количество льгот по большинству существовавших видов налогов. Кроме того, сохранялось множество индивидуальных льгот. Это способствовало уклонению от налогообложения, в то время как честные налогоплательщики подвергались дискриминации.

Частые изменения в налоговом законодательстве затрудняли планирование хозяйственной деятельности, ставили малые и средние предприятия на грань банкротства, создавали серьезные трудности крупным предприятиям. Неполнота и противоречивость налогового законодательства расширяли возможности для произвола власти, и налогоплательщик от этого никак не был защищен.

Противоречия, которые возникли в отечественной налоговой системе в результате налоговой реформы начала 1990-х гг., привели к тому, что во второй половине 1990-х гг., возникла острая проблема нового существенного пересмотра сложившегося налогового законодательства. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию в 1997 г. направления этого пересмотра были сформулированы в соответствии с уроками западных стран следующим образом:

- кардинальное упрощение налоговой системы, сокращение общего числа налогов и установление исчерпывающего перечня налогов, применение которых допустимо на территории Российской Федерации;

- выравнивание условий налогообложения за счет резкого сокращения числа налоговых льгот;

- расширение базы налогообложения за счет распространения реального налогового бремени на сферы, в которых больше всего практикуется уклонение от налогов;

- выравнивание фактического уровня налогообложения заработной платы и других видов доходов (с учетом отчислений во внебюджетные фонды);

- установление предельных ставок для региональных и местных налогов;

- снижение ставок штрафов и пеней;

- кодификация правил, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщика и налоговых органов с целью устранения противоречий гражданского и налогового законодательства, обеспечения защиты прав налогоплательщиков1.

Реализация этих направлений на практике означала, что налоговая реформа в России вступает в новый этап.

В 1992-1993 гг. налоговая реформа пошла не по пути решения этих проблем, а по пути усиления фискального характера налогообложения, административной и уголовной репрессии. Высокие ставки налога, отсутствие или расплывчатость основных терминов, сложных экономических понятий и категорий, нечеткость процедур расчета делали налоговый климат в стране неблагоприятным.

Таким образом, на начальном этапе формирования налоговой системы рыночного типа произошел явный перекос в функциях налогов в нашей стране. Как известно, именно специальные функции налогов формируют структуру налоговой системы, определяют ее основные звенья, правовые институты, принципы и методы.

Конституционные нормы и принципы, по которым построены налоговая система, можно разделить на две группы. Первая - принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и субъектами. Вторая - принципы, определяющие основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений2.

1 Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию. М., 1997. С.40.

2 Российская юридическая энциклопедия. М., 1999. Ст. 1686.

В рамках масштабной реформы налогового законодательства, осуществленной в последнее десятилетие, достигнуты следующие результаты.

Во-первых, снизилось налоговое бремя на налогоплательщика. Для этого, в частности, были отменены неэффективные и оказывающие негативное влияние на экономическую деятельность налоги, прежде всего налоги, уплачиваемые с выручки от реализации товаров, работ и услуг; существенно снижено налогообложение фонда оплаты труда; изменился подход к определению налогооблагаемой базы при взимании налога на прибыль.

Во-вторых, произошло выравнивание условий налогообложения для всех налогоплательщиков, которое было обеспечено отменой многих необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах определения налогооблагаемой базы по отдельным налогам.

В-третьих, произошло упрощение налоговой системы и сокращение количества налогов.

В-четвертых, активно начали работать основные качества кодифицированных актов: всеобщность применения, системность, особая правовая значимость и т.д.

Осуществление налоговой реформы по проанализированным выше направлениям привело к более справедливому распределению налоговой нагрузки, существенно ослабило стимулы к уклонению от уплаты налогов, позволило стабилизировать и снизить номинальные ставки налогов.

Основную роль, во всех достигнутых процессах, сыграл Налоговый кодекс Российской Федерации, хотя в него постоянно, после принятия вносились и вносятся изменения основная суть (содержание) остается не изменой, и это является стабилизирующим фактором налоговой системы РФ.

Тем не менее, необходимо отметить и такие параметры налоговых обязательств требующих ниже следующих условий и их совершенствования.

- правовая инфраструктура, обеспечивающая приоритет гражданско-правового регулирования при наложении взыскания на имущество должника в рамках частных и публичных соглашении;

- адекватные правовые институты законодательства о наложении взыскания на имущество в различных отраслях права (прежде всего - в налоговом и гражданском), отработка типовых видов внутрифирменного бухгалтерского учета стоимости имущества и др.;

- эффективная система исполнения законодательства и наличие конституционной налоговой политики при осуществлении процедур банкротства налогоплательщика (инфраструктура деловых связей, равенство в реализации налоговой политики относительно хозяйствующих субъектов, государственное содействие созданию системы публичной отчетности фирм, стандартизация бухгалтерского учета и его согласование с гражданским (договорным) правом);

- относительно продолжительный период установления системы применения процедуры несостоятельности (банкротства) в условиях рынка (например, развитие гражданско-правовых основ рынка ценных бумаг в широком спектре их торгового, инвестиционного, кредитно-расчетного оборота).

- отсутствие единого подхода к проблемам совершенствования правового регулирования обращения взыскания на имущество отдельных типов должников, об-

щей концепции и стратегии развития законодательства о банкротстве, четкого представления об этапах и основных направлениях государственной стратегии поддержки убыточных предприятий, что приводит к бессистемному обновлению норм об обращении взыскания на имущество в различных отраслях законодательства, неравномерности развития его отдельных институтов, к дублированию;

- некоторые институты налогового законодательства, касающиеся взыскания налогов, развиваются активнее, чем другие. Так развиваются институты налоговых проверок и субъективного состава налоговых нарушений. В то же время не ясен порядок оценки имущества с учетом влияющих на него рыночных критериев оценки рисков и деловой репутации, колебаний валютных курсов;

- неразработанность и спорность некоторых теоретических вопросов, лежащих в основе гражданско-правового и финансово-правового регулирования порядка обращения взыскания на имущество должника по обязательным платежам;

- недооценка в государственной налоговой политике по обеспечению собираемости налогов обязанности государства по защите имущественных интересов налогоплательщиков и игнорирование определенных концептуальных противоречий, которые отражаются на законотворческом процессе;

- возникновение коллизионных правовых норм (о залоге, поручительстве, банкротстве, причинении вреда и др. в Гражданском и Налоговом кодексах) побочных "регуляторов" имущественных отношений (многочисленные подзаконные акты) в налоговой сфере, которые не обеспечивают ясную правовую среду для ведения бухгалтерской отчетности российских налогоплательщиков и позволяют контролирующим органам "домысливать" содержание материальных и процессуальных норм;

- активно развивающееся правовое регулирование налогообложения доходов иностранных лиц, полученных в Российской Федерации, и доходов российских лиц, полученных за рубежом, заимствует из внешнеэкономического регулирования зарубежных стран много нового. При этом практически отсутствует доступная государственным органам бухгалтерская отчетность о зарубежных инвестициях отечественных предпринимателей и недвижимости за рубежом, что не позволяет осуществлять налоговый контроль и взыскивать обязательные платежи. Многие российские инвесторы не представляют в российские налоговые органы сведения о своем зарубежном имуществе, на которое может быть обращено взыскание;

- исходя из задач поддержки российского предпринимательства регламентировать правовыми нормами, в соответствии с приоритетами структурной и региональной политики Российской Федерации, особенности проведения процедуры несостоятельности отдельных предприятий, являющихся налоговыми должниками;

- нормативно скоординировать деятельность по осуществлению порядка наложения взыскания государственными налоговыми и другими органами на имущество налогоплательщика и урегулировать в налогово-бюджетных законах финансирование национальных промышленных приоритетов.

Права человека неотделимы от его обязанностей. Конституция РФ содержит норму об обязанности каждого платить налоги (ст. 57). Это положение соответствует ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, которая признает, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и

полное развитие личности, а также принципам Декларации прав и свобод человека и гражданина.

Налог представляет собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно установленных размерах и в заранее указанные сроки. Во всех странах налоги являются мощным инструментом государственного регулирования экономики. Самым массовым налогом является подоходный налог. Он используется, как и все налоги и сборы, в качестве источника формирования бюджета, а также регулятора доходов разных социальных групп.

Налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам отчеты, документы, сведения, выполнять требования налоговых органов и др.

Нормы Конституции РФ, касающиеся защиты прав и свобод человека и гражданина, установлены, чтобы на практике реализовать конституционную защиту частной собственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых норм, обеспечить законность в налоговых правоотношениях.

Граждане платят разнообразные налоги и сборы в зависимости от размеров получаемых доходов, наличия у них в собственности земли, строений, совершения сделок и др.

Налоги и сборы возвращаются в конечном счете населению в виде бесплатного образования, бесплатного здравоохранения, материальной помощи и других видов социальной помощи.

Статья 57 Конституции РФ защищает интересы всех налогоплательщиков. Впервые в Конституцию России введена норма, защищающая от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют.

Защите материальных интересов налогоплательщиков в значительной степени служат ст. 104 Конституции и рад законодательных актов. Так, в законодательном порядке с целью реализации прав граждан на достойный жизненный уровень для составления проекта бюджета введено понятие средней обеспеченности в расчете на I одного жителя территории.

И все это увязывается со структурой и содержанием Налогового кодекса Российской Федерации.

ЛИТЕРАТУРА

1. Конституция Российской Федерации принятая 12 декабря 1993 года.

Кодексы Российской Федерации

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. СЗ РФ, 1994,

№ 28, ст.2928.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. СЗ РФ, 1996, № 5,

ст.410.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья. Российская газета,

2001, №233,

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. СЗ РФ, 1998, № 31,

ст.3824.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. СЗ РФ, 2000, № 32,

ст.3340.

6. Таможенный кодекс Российской Федерации. Ведомости РФ, 1993, № 31,

ст. 1224.

7. Уголовный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 1996, № 25, ст. 2954.

8. Уголовно процессуальный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 2001, №52, ст. 4916.

9. Кодекс Российской Федерации об административных нарушениях. СЗ РФ,

2002, № 1, ст. 1.

10. Трудовой кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 2002, № 1, ст.З

11. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. СЗРФ, 2002, №30, ст.3012.

12. Земельный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 2001, № 44, ст.4147.

13. Бюджетный кодекс Российской Федерации СЗ РФ, 1998, № 31, ст.3823.

14. Градостроительный кодекс Российской Федерации. СЗРФ, 1998, № 19, ст.2069.

15. Уголовно-исполнительный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 1997, №2, ст. 198.

16. Водный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 1995, № 47, ст.4471.

17. Таможенный кодекс Российской Федерации. Ведомости РФ, 1993, № 31, ст. 1224.

18. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях. Ведомости РСФСР, 1984, № 27, ст.909.

19. Жилищный кодекс РСФСР. Ведомости РСФСР, 1983, № 26, ст.883.

20. Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации. СЗ РФ, 1999, № 18, ст.2207.

21. Кодекс внутреннего водного транспорта Российской Федерации. СЗ РФ, 2001, № 11, ст. 1001.

22. Воздушный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 1997, № 12, ст. 1383.

23. Лесной кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 1997, № 5, ст.610.

24. Семейный кодекс Российской Федерации. СЗ РФ, 1996, № 1, ст. 16.

25. Гражданский кодекс РСФСР. Ведомости РСФСР, 1964, № 24, ст.406.

26. Гражданский процессуальный кодекс РСФСР. Ведомости РСФСР, 1964, № 24, ст.407.

Законы Российской Федерации

1. О банках и банковской деятельности в РСФСР. Ведомости РСФСР, 1990, № 27, ст.357.

2. О налоговых органах Российской Федерации. Ведомости РСФСР, 1991, № 15, ст.492.

3. О порядке введения в действие Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР. Ведомости РСФСР, 1991, № 15, ст.493.

4. О плате за землю. Ведомости РСФСР, 1991, № 44, ст. 1424.

5. О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринима-

тельской деятельностью, и порядке их регистрации. Ведомости РФ, 1992, № 8, ст.360.

6. О налогах на имущество физических лиц. Ведомости РФ, 1992, № 8, ст.362.

7. О государственной политике. Ведомости РФ, 1992, № 11, ст.521.

8. О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Ведомости РФ, 1992, № 12, ст.593.

9. О налоге на операции с ценными бумагами. Ведомости РФ, 1992, № 11, 523.

10. О налогообложении доходов банков. Ведомости РФ, 1992, № 12, ст.595.

И. О налогообложении доходов страховой деятельности. Ведомости РФ, 1992, № 12, ст.597.

12. О налоге на имущество предприятий. Ведомости РФ, 1992, № 12, ст.599.

13. О подоходном налоге с предприятий. Ведомости РФ, 1992, № 12, ст.601.

14. О налоге на прибыль предприятий и организаций. Ведомости РФ, 1992, № 11, ст.525.

15. Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Ведомости РФ, 1992, № 11, ст.527.

16. О страховом тарифе взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации. Ведомости РФ, 1992, № 6, ст.236.

17. Об освобождении от уплаты налогов на прибыль артелей старателей. Ведомости РФ. 1992, № 5, ст. 195.

18. О зарубежных банках с участием капитала бывшего СССР. Ведомости РФ,

1992, № 4, ст.161.

19. О порядке введения в действие закона Российской Федерации "О залоге". Ведомости РФ, 1992, № 23, ст. 1240.

20. О финансово-кредитной поддержке крестьянских (фермерских) хозяйств и агропромышленного комплекса. Ведомости РФ, 1992, № 8, ст.376.

21. О товарных биржах и биржевой торговле. Ведомости РФ, 1992, № 18, ст.961.

22. Об ответственности за нарушение порядке представления государственной статистической отчетности. Ведомости РФ, 1992, № 27, ст. 1556.

23. О валютном регулировании и валютном контроле. Ведомости РФ, 1992, № 45, ст.2542.

24. Об организации страхового дела в Российской Федерации. Ведомости РФ,

1993, №2, ст.56.

25. О порядке исчисления налогов, сборов и иных платежей с учетом минимального размера оплаты труда, установленного с 1 апреля 1993 года. Ведомости РФ, 1993, № 17, ст.618.

26. О порядке введения в действие Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции". Ведомости РФ, 1993, № 29, ст.1115.

27. О таможенном тарифе. Ведомости РФ, 1993, № 23, ст.819.

28. О федеральных органах налоговой полиции. Ведомости РФ, 1993, № 29, ст. И14.

29. О специальном налоге с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей. СЗ РФ, 1995, №9, ст.712.

30. О рынке ценных бумаг. СЗ РФ, 1996, № 17, ст. 1918.

31. О бюджетной классификации Российской Федерации. СЗ РФ, 1996, № 34, ст.4030.

32. О бухгалтерском учете. СЗ РФ, 1996, № 48, ст.5369.

33. О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. СЗ РФ, 1997, № 30, ст.3592.

34. О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации. СЗ РФ, 1997, № 39, ст.4464.

35. О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. СЗ РФ, 1998, № 2, ст.221.

36. Об ипотеке (законе недвижимости), СЗ РФ, 1998, № 29, ст.3400.

37. О налоге на игорный бизнес. СЗ РФ, 1998, № 31, ст.3820.

38. О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности. СЗ РФ, 1998, № 31, ст.3826.

39. О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политике. СЗ РФ, 1999, № 1, ст. 1.

40. О защите конкуренции на рынке финансовых услуг. СЗ РФ, 1999, № 26, ст.3174.

41. Об иностранных инвестициях в РФ. СЗ РФ, 1999, №28, ст.3492.

42. Об экспортном контроле. СЗ РФ, 1999, №30, ст.3774.

43. О противодействии легализации (отмывания) доходов полученных преступным путем СЗ РФ, 2001,№ 33, ст.3418.

44. О лицензировании отдельных видов деятельности. СЗ РФ, 2001, № 33, ст.3428.

45. О центральном банке Российской Федерации (Банк России). СЗ РФ, 2002, № 28, ст.2790.

46. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-Ф3 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими сил некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // СЗ РФ. 2005. № 45, ст.4585.

47. Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 г. №1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации (в ред. от 30 апреля 2010 г.) // СЗ РФ. 1995. №18. ст.1589,2010. №18. ст.2141.

48. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. №173-Ф3 "О валютном регулировании и валютном контроле" (действует с изм. и доп., включая от 22 июля 2008 г.) // СЗ РФ. 2003. №50. ст.4859.

Авторская литература ученых и практиков: книги и статьи

1. Анохин, А.Е. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений : автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2004.

2. Артемов, Н.М. Валютное регулирование в Российской Федерации: дисс. ... д-ра юрид. наук. М., 2002. С. 118.

3. Барашян, JI.P. Институт налоговой ответственности: Вопросы теории и практики : автореф. дис.... канд. юрид. наук. Ростов н/Д, 2007.

4. Бабаев, В.К. Презумпции в советском праве: Учеб. — Горький, 1974.

5. Братусь, С.Н. Юридическая ответственность и законность М.: Юрид. лит., 1976. С.

6. Баранова, JI.Г.,Косарева, Т.Е., Юринова, JI.A. Налогообложение предприятий: Учеб.пособие. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ 1997.

7. Все начиналось с десятины / Пер. с нем.; Общ.ред. и вступ. ст. Б.Е.Ланина - М.: Прогресс, 1992.

8. Волкова, Г. А. и др. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под ред. Г.Б. Поляка. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2007.

9. Винницкий, Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб., 2003.

10. Гок, К. Налоги и государственные долги. - Киев: В университетской типографии, 1865.

11. Горлов, И. Теория финансов. - СПб.: В типографии И.Глазунова, 1845.

12. Гасанлы, М.Х. Теории налогообложения: Учеб.пособие. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997.

13. Грисимова, E.H. Налогообложение: Учебное пособие для студентов, обучающихся по экон.специальностям. - СПб.: Изд-во СПбГУ, 2000.

14. Глухов, В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. - СПб.: Спец.литература, 1996.

15. Егоров, А.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США (Civil Tax Penalties) // Налоговед. 2008. № 12.

16. Евстигнеев, E.H. Налоги и налогообложение. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2006.

17. Евстигнеев, E.H. Основы налогообложения и налогового права. - М.: ИНФРА-М, 2000.

18. Иоффе, О.С. Ответственность по советскому гражданскому праву. Л.: изд-во ЛГУ, 1955.

19. Кучеров, И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001.

20. Кучеров, И.И., Судаков, О.Ю., Орешкин, И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2001.

21. Крохина, Ю.А. Налоговое право: учебник. М., 2006.

22. Кашанина, Т.В., Кашанин, A.B. Основы российского права: Учебник. - М.: ИНФРА-М.: НОРМА, 1996.

23. Коровкин, В.В. Основы теории и налогообложения: Учеб.пособие - М.: Экономисте», 2006.

24. Кашин, В.А. Налоговые соглашения России: Международное налоговое планирование для предприятий. - М.: ЮНИТИ. Финансы, 1998.

25. Казак, А.Ю. и др. Финансы и кредит / Под ред. А.Ю.Казака. - Екатеринбург: МП "ПИПП", 1994.

26. Кузнеченкова, В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

27. Копина, A.A. Содержание налогового процесса // Финансовое право. 2009. № 1.

28. Концепция сотрудничества и координации деятельности государств - участников Содружества в валютной сфере, принятая решением Совета глав правительств СНГ (г.Астана, 15 сентября 2004 г.) // СПС "Консультант Плюс".

29. Лисицын, А.Ю. Постатейный комментарий к Федеральному закону "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" / под ред. А.Н.Козырина // СПС "Консультант Плюс".

30. Лейст, О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М.: изд-во МГУ, 1981.

31. Малеин, Н.С. Имущественная ответственность в хозяйственных отношениях. М., 1968.

32. Миляков, Н.В. Налоги и налогообложение : Курс лекций. - М.: ИНФРА-М, 2000.

33. Маркс, К., Энгельс, Ф. Соч. T.l. М., 1955.

34. Матвиенко, Г.В. Правовая природа валютных ограничений: материалы международной научно-практической конференции "Система финансового права" (г.Одесса, 27-28 мая 2009 г.) Одесса, 2009.

35. Налоговое право / Под ред. С.Г.Пепеляева. - М.: ФБК-Пресс: НФПК: TASIS, 2000.

36. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В.Романовского, О.В.Врублевской. 5-е изд. - СПб.: Питер, 2006.

37. Налоговое право России. Учебник/Отв. ред. Ю.А.Крохина. М., 2003.

38. Налоги и налогообложение: Учеб.пособие / Под общ. ред. Д. И. Ряховского. — М.: Эк-смо, 2006. — 336 с. — (Высшее экономическое образование)

39. Налоги: Учеб. пособие для студентов экон. специальностей вузов / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, Т. И. Василевской. - Минск: БГЭУ, 2000.

40. Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. — М.: Центр "Налоги и финансовое право": Аналитика-Пресс, 1997.

41. Налоговые процедуры: учеб.пособие / под ред. А.Н.Козырина. М.: Норма, 2008; Глазунова И.В. О понятии налогового процесса // Финансовое право. 2005. № 7.

42. Налоги и налогообложение: Учеб.пособие / Под общ. ред. Д.И.Ряховского. - М.: Эксмо, 2006.

43. Основы теории налогообложения: Учеб. пособие / В. В. Коровкин. - М.: Экономиста», 2006. —

44. Окунева, JI. П. Налоги и налогообложение в России. - М.: Финстатинформ, 1996.

45. Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. № 202-0 "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление № 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации". 2003. № 1.

46. Орловская, Е.А. Закон ФРГ о противодействии уклонению от уплаты налогов — новый виток борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией // Налого-вед. 2009. № 11.

47. Перов, А. В., Толкушин, A.B. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. 7-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2007.

48. Пушкарева, В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб.пособие. -М.: ИНФРА-М, 1996.

49. Проблемы общей теории права и государства: учебник для вузов / под общ. ред. B.C. Нерсесянца. М., 2008.

50. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2006 г. № 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" // Вестник ВАС РФ. 2006. № 9.

51. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

52. Постановление правления Национального банка Республики Беларусь, Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 30 апреля 2004 г. № 73/38 "Об утверждении инструкции о порядке ввоза, вывоза и пересылки иностранной валюты, белорусских рублей, платежных документов в иностранной валюте, документарных ценных бумаг в белорусских рублях и иностранной валюте физическими лицами через таможенную границу Республики Беларусь" // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. № 8.

53. Сапожников, H.B. Теоретические проблемы и перспектива развития валютного права // Государство и право. 2001. №11.

54. Селезнева, Н. Н. Налоги и налоговая система России: Схемы, комментарии, тесты, задачи. - М.: ЮНИТИ, 2000.

55. Стрельников В.В. Налоговая ответственность: учеб. пособие. Воронеж, 2006.

56. Самощенко, И.С, Фарукшин, М.Х. Сущность юридической ответственности в советском обществе. М.: общество ".Знание", 1974.

57. У истоков финансового права. - М.: Статус, 1998.

58. Тарибо, Е.В. Основные концепции Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ 2004 года. По материалам 2-й Междунар. практ. конф. (15-16 апреля 2005 г.). -М., 2006.

59. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. - М., 2002.

60. Щекин, Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: учеб. пособие. М., 2002.

61. Шепенко, P.A. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М., 2001.

62. Худяков, А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Особенная часть: учебник. Алматы, 2006.

63. Хаменушко, И.В. Валютный контроль в Российской Федерации. М., 2001.

64. Черных, Е.В. Юридическая ответственность и государственное принуждение. Теория государства и права. Курс лекций / под ред. Н.И.Матузова и А.В.Малько. М., 1997.

65. Цветков, И.В. О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров // Налоговед. 2008.

66. Финансы: Учебник / Под ред. В.В. Ковалева. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби; Проспект, 2006.

67. Финансы: учебник / Под ред. В.В. Ковалева. - М.: ПБОЮЛ М. А. Захаров, 2001.

68. Финансовое право. Учебник / Под ред. Н.И.Химичевой. М., 1996.

69. Юстус, О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций : дис,... к.ю.н.: 12.00.12. Саратов, 1997.

70. Юткина; Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 1998.

71. Явич, Л.С. Сущность права. Л.: изд-во ЛГУ, 1985.

О. А. Мозоль. Налоговый кодекс Российской Федерации: сущность, значение, перспективы.- М.;НТЦ "Развитие",- 2010 г.-132 с.

Редакция и компьютерная вёрстка авторская

Формат бумаги 60 х 84 1/16. Усл. печ. листов 2,3 Тираж 100 экземпляров. Заказ № 3033 Отпечатано в НТЦ "Развитие" по адресу: 119501, г. Москва, улица Гольяновская, дом 7а, а/я 924